თარიღი: 1/30/2019
ნომერი: 6963/2/201
მუხლი: საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება,
კატეგორია: საგადასახადო სანქცია,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

 №6963/2/2018 30.01.2019
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „ე…“ (ს/ნ 435892722)
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, დ. გაბლიშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, მ. ბარათაშვილის, გ. ეპიტაშვილის, შ. კომლაძის, დ. რუხაძის, გ. თინიკაშვილის, გ. ფერაძის შემადგენლობით, 30.01.2019 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „ე.-ის“ 24.10.2018 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე.

დავის საგანი:
დარიცხული ჯარიმა/საურავისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 8 ოქტომბრის №28379 ბრძანება;
2. აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 3 აგვისტოს №041-22 საგადასახადო მოთხოვნა.

დარიცხული თანხა: 47 904 ლარი
მათ შორის:
დღგ - 30 497 ლარი
ჯარიმა - 15 348 ლარი
საურავი - 2 059 ლარი

ფაქტების აღწერა
შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 29 მაისის №12920 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა საზოგადოების საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 27 ივლისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმად, საზოგადოების მიერ 2017 წლის ნოემბრისა და 2018 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდზე წარმოდგენილია დეკლარაციები, სადაც გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების და სასაქონლო ზედნადების მიხედვით შემცირებულია დასაბეგრი ბრუნვა. შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზების მიხედვით გადამხდელის მიერ გამოწერილი ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურებით 2017 წლის ნოემბრისა და 2018 წლის მარტის თვეების დღგ-ის დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა სულ 281 955 ლარი. სხვაობამ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ დეკლარირებულ თანხებსა და შემოწმების შედეგად დადგენილ მონაცემებს შორის შეადგინა 170 765 ლარი, რაც შემოწმებით სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად დამატებით დაექვემდებარა დაბეგვრას. შემოწმების შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხება დღგ და დაჯარიმდა სსკ-ის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად. შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2018 წლის 2 აგვისტოს გამოსცა №20648 ბრძანება და 2018 წლის 3 აგვისტოს №041-22 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა 47 904 ლარი. მათ შორის, დღგ - 30 497 ლარი, ჯარიმა - 15 348 ლარი და საურავი - 2 059 ლარი. დარიცხული ჯარიმა/საურავის გაუქმების მოთხოვნით გადასახადის გადამხდელმა მიმართა შემოსავლების სამსახურს, რომელმაც 2018 წლის 8 ოქტომბრის №28379 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
საჩივარში დასმულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმების აქტის მიხედვით დგინდება, რომ:
საზოგადოების მიერ 2017 წლის ნოემბრისა და 2018 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდზე წარმოდგენილია დეკლარაციები, სადაც გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების და სასაქონლო ზედნადების მიხედვით შემცირებულია დასაბეგრი ბრუნვა. შემოწმების პროცესში მოხდა გადამხდელის წარმომადგენელთან დაკავშირება და მიეცა საშუალება აღნიშნულთან დაკავშირებით წარმოედგინა საკუთარი პოზიცია. თუმცა, შემოწმების მსვლელობისას მას პოზიცია არ წარმოაუდგენია. შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზების მიხედვით გადამხდელის მიერ გამოწერილი ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურებით 2017 წლის ნოემბრისა და 2018 წლის მარტის თვეების დღგ-ის დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა სულ 281 955 ლარი. სხვაობამ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ დეკლარირებულ თანხებსა და შემოწმების შედეგად დადგენილ მონაცემებს შორის შეადგინა 170 765 ლარი, რაც შემოწმებით სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად დამატებით დაექვემდებარა დაბეგვრას. შემოწმების შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხება დღგ და დაჯარიმდება სსკ-ის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად.
საჩივარში დასმულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს სსკ-ის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის შესაბამისად დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
სსკ-ის 161-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად:
ა) დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
ბ) დღგ-ით შეძენილი საქონლის/მომსახურების გამოყენება არაეკონომიკური საქმიანობისათვის (გარდა საჯარო სამართლის იურიდიული პირის მიერ სახელმწიფოსათვის ან/და ადგილობრივი თვითმმართველობისათვის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდების ან/და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევის შემთხვევისა), თუ ამ საქონელზე/მომსახურებაზე გადამხდელმა მიიღო დღგ-ის ჩათვლა.
„სსკ-ის 169-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დასაბეგრი ბრუნვა არის საანგარიშო პერიოდში განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციების, საქონლის ექსპორტისა და საქონლის რეექსპორტის თანხის ჯამი.
სსკ-ის 170-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ბიუჯეტში შესატანი დღგ მოიცავს დასაბეგრი ბრუნვიდან ბიუჯეტში შესატან დღგ-ის თანხას, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა დასაბეგრ ბრუნვაზე დარიცხულ დღგ-ის თანხასა და ჩასათვლელ დღგ-ის თანხებს შორის.
სსკ-ის 171-ე მუხლის თანახმად: „დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს დღგ.“
სსკ-ის 275-ე მუხლის თანახმად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
სსკ-ის 291-ე მუხლის თანახმად, პირის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობა, რისთვისაც ამავე კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა, მაგრამ არ არის განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა, იწვევს დაჯარიმებას 100 ლარის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, „საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
დავების განხილვის საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ამასთან, დავების განხილვის საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის შედეგად არ დგინდება. ამდენად საბჭომ მიიჩნია, რომ გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მომჩივნის სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველი.

მომჩივნის არგუმენტაცია
კომპანიამ აღიარა არასწორი დეკლარირება და მიუთითა შეცდომის ფაქტორებზე. მომჩივნის ინტერესი არ არის ვალდებულებების შეუსრულებლობა ან სახელმწიფოს წინაშე არსებული ფინანსური პასუხისმგებლობისგან თავის დაღწევა.
2018 წლის მარტის თვეში დარიცხულია ჯარიმა ავანსის ანგარიშ-ფაქტურაზე, რომელიც გამოწერილია 2018 წლის 14 მაისს. 2018 წლის მარტის თვის დეკლარაციის ჩაბარების ბოლო თარიღი არის 16 აპრილი, ანგარიშ-ფაქტურა კი თითქმის 1 თვის შემდეგ არის დაწერილი. ასევე, ანგარიშ-ფაქტურის დაწერიდან 2 კვირაში მოვიდა აუდიტის ჩატარების აქტი. შესაბამისად, ძალიან ცოტა დრო ქონდა კომპანიას დეკლარაციის დასაზუსტებლად. ეს ყველაფერი რათქმაუნდა არ ამართლებს ყველაფერს, თუმცა, დამატებითი ფაქტორია იმის თუ რატომ არ იყო ზუსტი დასაბეგრი ბრუნვა ასახული დეკლარაციაში.
მოჩივანი ითხოვს როგორც კეთილსინდისიერ გადამხდელს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მოეხსნას დარიცხული ჯარიმა/საურავი, რადგან ეს არის კომპანიისთვის პირველი შემთხვევა. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი ითხოვს საურავის ვადის დენის შეჩერებას და ძირითადი თანხის ერთ წელზე გადანაწილებას.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის (შემოწმების პერიოდში მოქმედი რედაქცია) შესაბამისად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
ამავე კოდექსის 291-ე მუხლის თანახმად, პირის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობა, რისთვისაც ამავე კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა, მაგრამ არ არის განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა, – იწვევს დაჯარიმებას 100 ლარის ოდენობით.
საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
საქმეში არსებული მასალების შესაბამისად დგინდება, რომ მომჩივანს შემოწმების მიერ დამატებით გამოუვლინდა საგადასახადო ვალდებულება. შესაბამისად, მან დეკლარაციაში შეამცირა გადასახადი, რისთვისაც საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე, დაერიცხა ჯარიმა 15 248 ლარის ოდენობით. ამასთან, მომჩივანს, სსკ-ის 291-ე მუხლის საფუძველზე, დაერიცხა ჯარიმა 100 ლარის ოდენობით. ასევე, დადგენილ ვადაში გადასახადის გადაუხდელობისათვის, შესაბამისი ვალდებულების წარმოქმნის მომდევნო დღიდან, მომჩივანს დაეკისრა სანქცია - საურავის სახით.
მოჩივანი სადავოდ არ ხდის დარიცხვის მართლზომიერებას და ითხოვს როგორც კეთილსინდისიერ გადამხდელს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მოეხსნას დარიცხული ჯარიმა/საურავი, რადგან ეს არის კომპანიისთვის პირველი შემთხვევა.
საბჭო მიუთითებს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციისგან გათავისუფლების საფუძველი.
ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ საგადასახადო დავის განხილვის დასრულებამდე კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, დავის განმხილველი ორგანო ვალდებულია გამოიყენოს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა.
„საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილებების შეტანის შესახებ“ 27.12.2018 წლის კანონის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლს დაემატა შემდეგი შინაარსის 21 ნაწილი: „21. საურავის დარიცხვა წყდება მისი დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის დღიდან 3 წლის გასვლის თარიღიდან.“
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, მე-3 და მე-5 ნაწილები ჩამოყალიბდა ახალი რედაქციით:
„2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
21. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, −იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
3. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში შესამცირებლად გამოანგარიშებული თანხის/დაბრუნებას დაქვემდებარებული თანხის გაზრდა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირებად განიხილება და შესაბამის შემთხვევაში იწვევს ამ მუხლის პირველი−22 ნაწილებით გათვალისწინებულ პასუხისმგებლობას.
5. საგადასახადო შემოწმების შედეგად ამ მუხლის შესაბამისად შეფარდებული ჯარიმების ჯამური ოდენობა არ უნდა აღემატებოდეს ამ საგადასახადო შემოწმების შედეგად გადასახდელად დარიცხული გადასახადების თანხების ოდენობას.“
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო დავის პერიოდში, სანქციის განმსაზღვრელ ნორმებში განხორციელდა ცვლილებები და ამ ცვლილებებით სანქციები, ამავე ნორმებში მითითებული პირობების არსებობისას შემსუბუქებულია, საბჭოს მიზანშეწონილად მიაჩნია, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს შეფარდებული სანქციების სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის N4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებთან შესაბამისობის საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების კორექტირება.
რაც შეეხება ძირითადი თანხის გადახდის განრიგის შედგენას, აღნიშნული სცილდება დავების განხილვის საბჭოს უფლებამოსილების ფარგლებს. აღნიშნული თაობაზე გადასახადის გადამხდელმა უნდა მიმართოს სსიპ შემოსავლების სამსახურს.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 305-ე მუხლის მე-2 ნაწილით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 8 ოქტომბრის №28379 ბრძანება;
3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, დარიცხული სანქციების კორექტირება (შემცირება) ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;
4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, მე-12 კილომეტრი, №6) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
დათო გაბლიშვილი

სხდომის თავმჯდომარე