თარიღი: 3/30/2019
ნომერი: 7441/2/201
მუხლი: ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები,
კატეგორია: საშემოსავლო გადასახადი,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

საჩივარი №7441/2/2019                                                                                                                                                       30.01.2019

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

მომჩივანი: F
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, დ. გაბლიშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, მ. ბარათაშვილის, გ. ეპიტაშვილის, დ. რუხაძის, გ. თინიკაშვილის, შ. კომლაძის, გ. ფერაძის შემადგენლობით, 30.01.2019 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება F 9.01.2019 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე.

დავის საგანი:
მომსახურებაზე გადახდილი თანხის ხელფასად განხილვა;

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 3.12.2018 წლის №006-712 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 28.12.2018 წლის №39080 ბრძანება;

დარიცხული თანხა: 121638.43 ლარი
მათ შორის:
დღგ - 53946 ლარი.
მოგების გადასახადი - 2329 ლარი.
საშემოსავლო გადასახადი - 29281 ლარი.
უკუდაბეგვრის წესით დარიცხული დღგ - (-6962) ლარი.
ჯარიმა - 42984 ლარი.
საურავი - 60.43 ლარი.

პროცედურული გარემოებები
მომჩივანს სადავო თანხები დაერიცხა აუდიტის დეპარტამენტის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 29.10.2018 წლის აქტის საფუძველზე. შემოწმებამ მოიცვა 1.01.2015 წლიდან 1.04.2018 წლამდე პერიოდი.
შემოწმების აქტის თანახმად, მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებზე, განხორციელებული გადახდები განხილული აქვს მომსახურების სანაცვლოდ ანაზღაურებულ თანხებად. აღნიშნულ თანხებს ფილიალი ბეგრავდა ხელფასის სახით განაცემებად, იმ პერიოდში როცა ეს ფიზიკური პირები იმყოფებოდნენ საქართველოში, ხოლო ქვეყნის დატოვების შემდეგ აღნიშნული განხილულია მომსახურებად. (თუმცა ქვეყნის დატოვების შემდეგაც ხდებოდა აღნიშნული არარეზიდენტი ფიზიკური პირების მივლინების ხარჯების ანაზღაურება ფილიალის მიერ). ვინაიდან აღნიშნულ პირების ურთიერთობა ფილიალთან მიმართებაში არ შეცვლილა (შეიცვალა მხოლოდ სამუშაო ტერიტორია), აღნიშნული განაცემები შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად განხილული იყო ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესით.
შემოწმების აქტის შედეგებზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 27.11.2018 წლის №33621 ბრძანება და 3.12.2018 წლის №006-712 საგადასახადო მოთხოვნა. ღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 28.12.2018 წლის №39080 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა საჩივარი.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20%, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის თანახმად,
1. რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.
2. არარეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროებიდან მიღებული შემოსავლებისაგან.
3. ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ:
ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი;
ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;
გ) სხვა შემოსავალები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: ა)პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაკავებული გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები;
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რომლის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
ამავე კოდექსის 270-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის.
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების თანახმად,
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, - იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საურავის დარიცხვა ხორციელდება გადასახადის თანხაზე და იგი არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის.
საკითხი განხილვისას გამოთქმული მოსაზრებებისა და ზემოაღნიშნული სამართლებრივი საფუძვლების გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ ვინაიდან გადამხდელს გარკვეული პერიოდის მანძილზე საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნული არარეზიდენტი ფიზიკური პირები განხილული ჰყავდა თანამშრომლებად და განაცემებს ბეგრავდა ხელფასის სახით განაცემებად, ამასთან, სამუშაოს ტერიტორიის ცვლილებით აღნიშნული პირების ურთიერთობა ფილიალთან არ შეცვლილა და მომჩივნის მიერ კვლავ ხდებოდა მივლინების ხარჯის ანაზღაურება, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართებულად იყო განხილული აღნიშნული განაცემები ხელფასის სახით განაცემად. შესაბამისად შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან, გადამხდელის საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

მომჩივნის არგუმენტაცია
ყოველდღიურ ბიზნეს საქმიანობაში შრომითი ურთიერთობების დამყარება ბიზნეს სუბიექტებს შორის ისევე როგორც მომსახურების ხელშეკრულებით გარკვეული მომსახურების თუ სამუშაოს შესრულება ჩვეულებრივი, ყოველდღიური საკითხია და ამაში რაიმე არამართლზომიერი ქმედება არ იკითხება. თუნდაც იმ პირობებში, რომ ერთი პირი მომსახურების ხელშეკრულებით ახორციელებდეს იმავე საქმიანობას, რასაც მეორე შრომითი ურთიერთობის ფარგლებში ასრულებს. ამასთან, არამართლზომიერი არაფერია იმაში, რომ გარკვეული პერიოდის მანძილზე ფიზიკური პირი მუშაობდეს კომპანიაში და შემდგომ ამ კომპანიასთან ურთიერთობა გააგრძელოს მომსახურების ხელშეკრულების ფარგლებში. ამასთან, მომსახურების ხელშეკრულებით, თითქმის ყოველთვის, მომსახურების მიმღები მხარის მიერ იფარება მგზავრობის, სასტუმროს და სხვა ზედნადები ხარჯები, რაც შეიძლება ამ მომსახურების შესრულებასთან იყოს დაკავშირებული. ამაში არამართლზომიერი და შინაარს მოკლებული არაფერია. შესაბამისად მოცემულობა, რომ მივლინების ხარჯები მაინც ფილიალის მიერ იყოს ანაზღაურებული და ის რომ ფიზიკური პირები ისევე იმავე საქმეს ასრულებდნენ, არ ქმნის საფუძველს რომ შეიცვალოს ოპერაციის შინაარსი და ვერ ადასტურებს შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობას. ამასთან, ის ფაქტი, რომ შრომითი ხელშეკრულების პირობები არსებითად არ განსხვავდება მომსახურების კონტრაქტის პირობებისაგან, საერთოდ შინაარს მოკლებულია, რადგან შრომითი ხელშეკრულება თავისთავად უკვე განსხვავებული სამართლებრივი ურთიერთობაა მომსახურების ხელშეკრულებისგან, მიუხედავად იმისა შესრულებული სამუშაო იგივეა თუ არა, თუნდაც იდენტური იყოს. ასევე, არავითარი სამართლებრივი შეზღუდვა არ არსებობს მომსახურების ფიქსირებულ ანაზღაურებასთან დაკავშირებით. სახელფასო განაცემი იბეგრება 20%-იანი განაკვეთით და არარეზიდენტებზე მომსახურების საფასურის ანაზღაურება 10%-იანი განაკვეთით და შეიძლება აღნიშნული კონტრაქტების ცვლილება კომპანიას გაეკეთებინა გადასახადების თავის არიდების მიზნით. თუმცა ამ ნაწილში არ გამოდის გადასახადების შემცირება, რადგან საშემოსავლოში დარიცხული დამატებითი ძირითადი თანხა გამოქვითვადია მოგების გადასახადის ნაწილში (2015, 2016 წლებში).
ამდენად, ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დარიცხვა არამართლზომიერია და უნდა გაუქმდეს. ამასთან, მომჩივანი ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დარიცხული ჯარიმის ნაწილში გამოყენებული იყოს საგადასახადო კოდექსში 2018 წლის 27 დეკემბერის ცვლილებით გათვალისწინებული რეგულაციები.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
შემოწმების აქტის თანახმად, მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებზე (გ, ა, კ) გადახდები განხილული აქვს მომსახურების სანაცვლოდ ანაზღაურებულ თანხებად, აღნიშნული პირები გარკვეული პერიოდის მანძილზე ფილიალს განხილული ჰქონდა თანამშრომლებად და ბეგრავდა ხელფასის სახით განაცემებად, იმ პერიოდში როცა ეს ფიზიკური პირები იმყოფებოდნენ საქართველოში, ხოლო ქვეყნის დატოვების შემდეგ აღნიშნული განხილულია მომსახურებად. (თუმცა ქვეყნის დატოვების შემდეგაც ხდებოდა აღნიშნული არარეზიდენტი ფიზიკური პირების მივლინების ხარჯების ანაზღაურება ფილიალის მიერ). ვინაიდან აღნიშნულ პირების ურთიერთობა ფილიალთან მიმართებაში არ შეცვლილა (შეიცვალა მხოლოდ სამუშაო ტერიტორია), აღნიშნული განაცემები შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად განხილული იყო ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესით.
აუდიტის დეპარტამენტის 17.01.2019 წლის №3561-21-14 სამსახურებრივი ბარათით წარმოდგენილი ინფორმაციის თანახმად, მომსახურებაზე გაფორმებული ხელშეკრულებები ძირითადად არ განსხვავდება შრომითი ხელშეკრულებებისაგან. შესაბამისად, აღნიშნული ხელშეკრულება შინაარსობრივად არ შეესაბამება მომსახურების ხელშეკრულებას. აქედან გამომდინარე, შემოწმებით მიჩნეული იყო, რომ აღნიშნული პირები წარმოადგენენ შრომითი ურთიერთობის მონაწილე პირებს და მომსახურების გაწევა პირობითია. ამასთან, აღნიშნულ პირებზე, როგორც აღინიშნა გაწეულია მივლინების ხარჯები, ასევე ხელშეკრულების პირობების მიხედვით აღნიშნული პირები ფაქტობრივად ასრულებენ საწარმოს თანამდებობრივ მოვალეობებს, მაგალითისათვის კ ხელშეკრულების მიხედვით ასრულებს „ფლექსქიუბის მხარდაჭერის მენეჯერის მოვალეობას“, რაც მოწმობს იმ ფაქტს, რომ აღნიშნული პირები იღებენ ხელფასს დამქირავებლისაგან. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების პირობებიდან გამომდინარე, მომსახურების საზღაური დადგენილია ყოველთვიურად ფიქსირებული ოდენობით. ასევე, აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ მხარეებს შორის მომსახურების გაწევის დამადასტურებელი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შედგენა არ ხდება. გადამხდელს ზემოხსენებულ არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხები განხილული აქვს მომსახურების სანაცვლოდ ანაზღაურებულ თანხებად. მათ შორის, აღნიშნულ ფიზიკურ პირებზე, ქვეყნის დატოვების შემდგომ მივლინების ხარჯებიც. ვინაიდან, შემოწმებით აღნიშნულ ოპერაციას შეეცვალა კვალიფიკაცია და აღნიშნული პირები განხილული იყო დაქირავებულ თანამშრომლად, მათზე გადახდილი თანხები ჩაითვალა ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა კანონმდებლობით დადგენილი წესით. ამასთან, გამომდინარე იქედან, რომ გადამხდელს „ბუღალტრულ“ პროგრამაში (მიუხედავად იმისა, რომ გადამხდელს აღნიშნული თანხები განხილული აქვს როგორც მომსახურების სანაცვლოდ ანაზღაურებული თანხები) უფიქსირდება მივლინების ხარჯები, შემოწმებით შესწავლილი იყო აღნიშნული ხარჯის გაწევის მართლზომიერების საკითხი, რომლის დროსაც დადგინდა, რომ რიგ შემთხვევებში იგი არ აკმაყოფილებდა სამივლინებო ხარჯის აღიარების მოთხოვნებს, რის გამოც აღნიშნული ხარჯი მიჩნეულ იყო ხელფასის სახით განაცემად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საწარმოს მიერ მომსახურების ანაზღაურებად მიჩნეული თანხები დაკვალიფიცირდა ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით.
მომჩივნის განმარტებით, სადავო საკითხი ეხება სამ პირთან ურთიერთობას, რომელთაგან 2 პირი იყო დაქირავებული, შემდგომ შეწყდა მათთან შრომითი ხელშეკრულება და დაიდო მომსახურების ხელშეკრულება, ხოლო მესამე პირთან თავიდანვე იყო მხოლოდ მომსახურების ხელშეკრულება.
„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის N473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ პუნქტის შესაბამისად, „დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.“.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის შესწავლილი და შეფასებული სადავო საკითხი. კერძოდ, შესწავლას საჭიროებს ფიზიკური პირების რეზიდენტობის საკითხი საგადასახადო კოდექსის 34-ე მუხლის შესაბამისად და აღნიშნული პირების მიერ მიღებული შემოსავალი წარმოადგენდა თუ არა საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს, საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის შესაბამისად.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 305-ე მუხლით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 28.12.2018 წლის №39080 ბრძანება;
3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;
4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, მე-12 კილომეტრი, №6) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
დათო გაბლიშვილი

სხდომის თავმჯდომარე