თარიღი: 3/30/2019
ნომერი: 7230/2/201
მუხლი: საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება,
კატეგორია: საგადასახადო სანქცია,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

საჩივარი №7230/2/2018                                                                                                                                                                                         30.01.2019

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს დ
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, დ. გაბლიშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, მ. ბარათაშვილის, გ. ეპიტაშვილის, დ. რუხაძის, გ. თინიკაშვილის, შ. კომლაძის, გ. ფერაძის შემადგენლობით, 30.01.2019 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს დ 30.11.2018 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე.

დავის საგანი:
არასწორად დეკლარირებისთვის დარიცხული სანქცია;

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.09.2018 წლის №006-512 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 12.11.2018 წლის №32588 ბრძანება;

დარიცხული თანხა: 72503 ლარი
მათ შორის:
დღგ - (-32146) ლარი.
მიწა-არასასოფლო - 990 ლარი.
მოგების გადასახადი - 87141 ლარი.
ჯარიმა - 16518 ლარი.

პროცედურული გარემოებები
მომჩივანს სადავო თანხები დაერიცხა აუდიტის დეპარტამენტის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 24.05.2018 წლის აქტის საფუძველზე. აღნიშნულის თაობაზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 31.05.2018 წლის №13292 ბრძანება და №006-205 „საგადასახადო მოთხოვნა“.
ზემოაღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 18.07.2018 წლის №18369 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა საჩივარი. გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად განთავისუფლდა საგადასახადო შემოწმების მიერ ხელშეკრულებების საფუძველზე ფიზიკური პირების მიერ შპს „დ“ მიწის ნაკვეთზე და მასზე მიმაგრებულ შენობა-ნაგებობებზე საკუთრების უფლების გადაცემისა და შემდგომ საწარმოს მიერ ამ ფიზიკური პირებისათვის საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართების მიწოდების საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით ბარტერულ ოპერაციად გადაკვალიფიცირების საფუძველზე პერიოდის ცვლილების შედეგად შემოწმების აქტით დარიცხული სანქციისაგან.
შემოსავლების სამსახურის ზემოაღნიშნული ბრძანების აღსრულების მიზნით შედგა აუდიტის დეპარტამენტის 12.09.2018 წლის დასკვნა, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 26.09.2018 წლის №26865 ბრძანება და №006-512 საგადასახადო მოთხოვნა.
კორექტირების შედეგები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 12.11.2018 წლის №32588 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად განთავისუფლდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით დასაბეგრი ოპერაციის გრძელვადიანი კონტრაქტად (მომსახურება)დაკვალიფიცირების საფუძველზე, დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდის ცვლილებით გამოწვეული ჯარიმის გადახდის ვალდებულებისაგან.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად: საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
სსკ-ის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.
საქონლის ცნება განმარტებულია ამავე კოდექსის მე-13 მუხლის პირველი ნაწილით, რომლის შესაბამისადაც, საქონელი არის მატერიალური ან არამატერიალური ქონება, მათ შორის, ელექტრო-და თბოენერგია, გაზი და წყალი.
სსკ-ის მე-8 მუხლის 30-ე ნაწილის მიხედვით ქონება არის ყველა ნივთი და არამატერიალური ქონებრივი სიკეთე, რომელთა შეუზღუდავად შეძენა, ფლობა, განკარგვა და სარგებლობა შეუძლიათ პირებს.
სსკ-ის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
უძრავ ნივთებზე საკუთრების უფლების გადასვლას არეგულირებს საქართველოს სამოქალაქო კოდექსი, რომლის 183-ე მუხლის თანახმად, უძრავი ნივთის შესაძენად აუცილებელია გარიგების წერილობითი ფორმით დადება და შემძენზე ამ გარიგებით განსაზღვრული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში.
სსკ-ის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად: რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
სსკ-ის 100-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად: რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.
სსკ-ის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად: ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება: საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
სსკ-ის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად: დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია გამოიყენოს აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი.
სსკ-ის 140-ე მუხლის შესაბამისად: დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გადასახადის გადამხდელმა შემოსავლები და ხარჯები უნდა აღრიცხოს შესაბამისად შემოსავლების მიღების უფლების მოპოვებისა და ხარჯების აღიარების მომენტის მიხედვით, შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების ფაქტობრივად გაწევის მომენტის მიუხედავად, გარდა ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
ამავე კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილი განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას, შემოსავლების მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ:
ა) შესაბამისი თანხა ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელისათვის გადახდას;
ბ) გადასახადის გადამხდელმა შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება.
სსკ-ის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად:
დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად: უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
საბჭო მიუთითებს სსკ-ის 269-ე მუხლის პირველ და მეორე ნაწილებზე, რომელთა თანახმად:
1. საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
2. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა, ხოლო თუ შემოღებულია ან დამძიმებულია პასუხისმგებლობა, გამოიყენება ქმედების ჩადენის მომენტისათვის არსებული ნორმა.
ამასთან, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად „საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით“.
დავების განხილვის საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას), ხოლო იმ შემთხვევაში თუ პირი მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან. სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის შედეგად და საბჭოზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით დავების განხილვის საბჭო განმარტავს, რომ შემოწმების აქტით გადასახადის გადამხდელს დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები გამოუვლინდა სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლით, კერძოდ შემოწმებით შემოსავლის გაანგარიშებისას გაიმიჯნა ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტისთვის ფაქტობრივად არსებული ფართის მიწოდებით მიღებული შემოსავალი და ის შემოსავალი, რომელიც მიღებული იქნა მომსახურების გაწევით. ხელშეკრულების გაფორმების მომენტისთვის ფართის მიწოდებით მიღებული შემოსავალი განისაზღვრა ნასყიდობის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული დასრულებული ფართის ღირებულების იმ ნაწილით, რომელიც მიეკუთვნება ამ ხელშეკრულების გაფორმების მომენტისთვის ფაქტობრივად მიწოდებული ფართის ღირებულებას. აღნიშნულით გაანგარიშებით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს, რომ 2016 წლის საანგარიშო პერიოდიდან ფართო მსჯელობის შედეგად, შეიცვალა მიდგომა სამშენებლო ბიზნესთან მიმართებაში, კერძოდ ჩამოყალიბებული იქნა მიდგომა, რომ მშენებარე ფართის მიწოდება მყიდველზე ნასყიდობის ხელშეკრულებით წარმოადგენს ორი ტიპის ოპერაციას - საქონლის მიწოდებას და მომსახურების გაწევას, უძრავი ქონების საბოლოო შეთანხმებულ მდგომარეობამდე მიყვანის ნაწილში, ვინაიდან ხელშეკრულების გაფორმების მომენტისთვის მშენებარე ფართი არ იყოფებოდა იმ მდგომარეობაში, რომელზეც მხარეები შეთანხმდნენ. საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად მოგების გადასახადით და დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განიხილება მხოლოდ ფაქტობრივად განხორციელებული უძრავი ქონების მიწოდება, რომლის ღირებულება უნდა განისაზღვროს საჯარო რეესტრში საკუთრების უფლების რეგისტრაციის და ხელშეკრულების შედგენის თარიღის მომენტში, გარიგების საგნის (საქონლის არსებული (ფაქტობრივი) მდგომარეობის მიხედვით.
ამასთან, საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელს მის მიერ მშენებარე საცხოვრებელ კორპუსში რეალიზებული აქვს მშენებარე ბინები/კომერციული ფართები/ავტოფარეხები. აღნიშნულზე საზოგადოებას გაფორმებული აქვს ნასყიდობის ხელშეკრულებები. გადამხდელი საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართების რეალიზაციას აღიარებს მაშინ, როდესაც მეორე მხარესთან დგება უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულება და ამასთან, საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია და აღნიშნული რეალიზებული ბინები საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის თარიღში დაბეგრილი აქვს კუთვნილი დღგ-ით და ჩართული აქვს ერთობლივ შემოსავალში.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ჩამოყალიბდა პრაქტიკა, რომლის თანახმადაც თუკი ადგილი აქვს ზემოაღწერილ ფაქტობრივ გარემოებებს, საბჭო იყენებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსით მინიჭებულ უფლებამოსილებას, მიუთითებს, რომ განსახილვევ შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებდა ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
საბჭო მიუთითებს, რომ საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა. ამასთან, საბჭო განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოში გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული ყველა ფიზიკური თუ იურიდიული პირი სარგებლობს თანასწორობით და სამართლიანობის პრინციპით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან განსახილვევ შემთხვევაში ბოლო დროს ჩამოყალიბებული პრაქტიკით შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობის ზომა ზემოაღნიშნული სამართალდარღვევისთვის, გადასახადის გადამხდელი სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად უნდა გათავისუფლდეს სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით დასაბეგრი ოპერაციის გრძელვადიან კონტრაქტად (მომსახურება) დაკვალიფიცირების საფუძველზე, დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდის ცვლილებით გამოწვეული ჯარიმის გადახდის ვალდებულებისაგან.

მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივნის განმარტებით საზოგადოების მიერ პირველად არის დაშვებული სამართალდარღვევა - დეკლარაციის შეცდომით დეკლარირება. აღნიშნული სამართალდარღვევის გამო, მიზანშეწონილია ჯარიმის ნაცვლად გამოყენებული იყოს გაფრთხილება, საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილის თანახმად,
2. დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
3. თუ ამ თავით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დავების განხილვის საბჭო საჩივარს განიხილავს შემოსავლების სამსახურში გასაჩივრებული დავის საგნის ფარგლებში.
საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების თანახმად,
1. საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის.
2. საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის 279-ე მუხლის მე-4 ნაწილით, 281-ე მუხლით, 286-ე მუხლის მე-11 ნაწილით, 289-ე მუხლის მე-6, მე-14 და მე-15 ნაწილებითა და 291-ე მუხლით გათვალისწინებული საგადასახადო სამართალდარღვევებისათვის (გარდა განმეორებით ჩადენილი ქმედებებისა) ფულადი ჯარიმის ნაცვლად შესაძლებელია გამოყენებულ იქნეს გაფრთხილება.
შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 ივლისის №18369 ბრძანებით მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით, გათავისუფლდა ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში გადაკვალიფიცირების საფუძველზე პერიოდის ცვლილების შედეგად საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული სანქციისაგან;
შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 ივლისის ბრძანების აღსრულების შედეგად საწარმოს შეუმცირდა ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში პერიოდის ცვლილების შედეგად საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული ჯარიმა სულ 17536 ლარის ოდენობით, ამასთან, შემცირებას დაექვემდებარა საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული საურავი.
შემოსავლების სამსახურის 12.11.2018 წლის №32588 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად განთავისუფლდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით დასაბეგრი ოპერაციის გრძელვადიანი კონტრაქტად (მომსახურება)დაკვალიფიცირების საფუძველზე, დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდის ცვლილებით გამოწვეული ჯარიმის გადახდის ვალდებულებისაგან.
შემოსავლების სამსახურის ზემოაღნიშნული ბრძანების აღსრულების მიზნით გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 14.11.2018 წლის დასკვნის, 20.11.2018 წლის №33046 ბრძანების და №006-705 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, მომჩივანს შეუმცირდა ჯარიმა 6944 ლარის ოდენობით. ზემოაღნიშნული გადაანგარიშების შედეგად საწარმოს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით ერიცხება სულ 114909 ლარი, მათ შორის: ძირითადი თანხა 105335 ლარი, ჯარიმა 9574 ლარი.
აუდიტის დეპარტამენტის 16.01.2019 წლის №2911-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის თანახმად, სადავო ჯარიმის 9574 ლარის დარიცხვის სამართლებრივი და ფაქტობრივი საფუძვლებია:
-საწარმოს ძირითადი საქმიანობის საგანს წარმოადგენს მრავალსართულიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობა და ბინების რეალიზაცია. საწარმოს დაბეგვრიდან გამორჩენილი აქვს 1 ბინისა და 1 ავტოფარეხის რეალიზაცია, რაზედაც საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის საფუძველზე დარიცხულია ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით 4068 ლარი.
-საჯარო რეესტრის მონაცემებით საწარმო ფლობს 916 კვ.მ. არასასოფლო სამეურნეო დანიშნულების მიწის ფართობს, თუმცა წარდგენილი დეკლარაციებით მიწაზე ქონების გადასახადი დეკლარირებული არ აქვს. საგადასახადო კოდექსის 203-ე მუხლის მიხედვით მიწაზე ქონების გადასახადის გადამხდელია პირი საგადასახადო წლის 1 აპრილის მდგომარეობით: ა)მის საკუთრებაში არსებულ მიწაზე; საწარმოს დაერიცხა ძირითადი თანხა 989 ლარი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად 494 ლარი.
- საწარმოსა და ფიზიკურ პირს შორის 2017 წლის თებერვლის თვეში დადებულია უძრავი ქონების (ბინის) ნასყიდობის ხელშეკრულება, ნასყიდობის თანხის ნაწილი ფიზიკური პირის მიერ გადახდილია იანვრის თვეში ავანსად. გადასახადის გადამხდელის მიერ დასაბეგრი ოპერაციის დროდ განსაზღვრულია თებერვლის საანგარიშო პერიოდი. საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით საწარმოს დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით (10%) 1263 ლარის ოდენობით.
-შპს დ და ფიზიკურ პირებს შორის 2014 წელს გაფორმებული „ჩარჩო“ ხელშეკრულებების თანახმად, ფიზიკურმა პირებმა საწარმოს გადასცეს უძრავი ქონება და მასზე მიმაგრებული არასასოფლო სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთები, რომელთა სანაცვლოდ საწარმო იღებს ვალდებულებას, მიწის ნაკვეთზე განახორციელოს არსებული შენობა-ნაგებობების დემონტაჟი და მაცხოვრებლებს, უძრავი ქონების მისთვის საკუთრებაში გადაცემის სანაცვლოდ, გადასცეს საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართები მომჩივნის მიერ მიწის ნაკვეთზე აშენებულ ახალ საცხოვრებელ სახლში და გადაუხადოს თანხა ხელშეკრულების შესაბამისად. საწარმო თითოეულ მაცხოვრებელს უძრავი ქონების ნასყიდობის ფასის ნაწილს გადაუხდის ფულადი სახით, ხოლო დარჩენილ ნაწილის გადახდის სანაცვლოდ თითოეულ მაცხოვრებელს საკუთრებაში გადასცემს მიწის ნაკვეთზე აშენებულ ახალ საცხოვრებელ სახლში განთავსებულ საცხოვრებელ/არასაცხოვრებელ ფართებს. საწარმო საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართების რეალიზაციას აღიარებს მაშინ, როდესაც მეორე მხარესთან დგება უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულება და ამასთან საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. შემმოწმებელთა პოზიციით, შინაარსობრივად მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ კომპანიის მიერ ხორციელდება სამშენებლო მომსახურების გაწევა. საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლი განმარტავს, რომ საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა, ხოლო მომსახურების გაწევად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის მისივე ნებით, კომპენსაციის მიზნით ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის მიხედვით მომსახურებას მიეკუთვნება სამშენებლო-სამონტაჟო საქმიანობა. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში, წარმოადგენს გრძელვადიან კონტრაქტს.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გაფორმებული ხელშეკრულებების საფუძველზე ფიზიკური პირების მიერ მომჩივნისათვის მიწის ნაკვეთზე და მასზე მიმაგრებული შენობა-ნაგებობებზე საკუთრების უფლების გადაცემა და შემდგომ საწარმოს მიერ ამ ფიზიკური პირებისათვის საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართების მიწოდება განხილული იყო ბარტერულ ოპერაციად საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილით გათვალისწინებული მოთხოვნების შესაბამისად. ამასთან ვინაიდან სამშენებლო სამუშაოები არ სრულდება იმ კალენდარულ წელს რომელშიც დაიწყო, ამასთან სამუშაოები არ დასრულებულა მათი დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში, საწარმოსა და ფიზიკურ პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულება განხილულია როგორც გრძელვადიანი კონტრაქტი, რომლის ფარგლებში ხორციელდება ბარტერული ოპერაცია.
ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 12 ნოემბრის №32588 ბრძანებით მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად გათავისუფლდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით დასაბეგრი ოპერაციის გრძელვადიანი კონტრაქტად (მომსახურება) დაკვალიფიცირების საფუძველზე, დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდის ცვლილება გამოწვეული ჯარიმის გადახდის ვალდებულებისაგან, შესაბამისად იმ რეალიზაციაზე რომელზეც საგადასახადო შემოწმების აქტით ჯარიმა განისაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას) თანხით 3749 ლარი.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსი 275-ე მუხლის დარიცხვის შემთხვევებზე გაფრთხილების შეფარდების შესაძლებლობას არ ითვალისწინებს. შესაბამისად, საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში უსაფუძვლოა და დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.
მომჩივანმა საბჭოს სხდომაზე დააზუსტა მოთხოვნა და განმარტა ჯარიმასთან (3749 ლართან) დაკავშირებით, რომ რეალურად სადავო თანხები დეკლარირებული იყო საზოგადოების მიერ შემოწმების დაწყებამდე, უბრალოდ არ მოხვდა შესამოწმებელ პერიოდში, შესაბამისად აღნიშნულ ნაწილში გამოყენებული უნდა ყოფილიყო ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ნაცვლად მე-2 ნაწილისა.
საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით შეისწავლოს ჯარიმის (3749 ლარის) დარიცხვის მართლზომიერების საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს თანხის კორექტირება.
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ საგადასახადო დავის განხილვის დასრულებამდე კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, დავის განმხილველი ორგანო ვალდებულია გამოიყენოს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა.
„საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილებების შეტანის შესახებ“ 27.12.2018 წლის კანონის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლს დაემატა შემდეგი შინაარსის 21 ნაწილი: „21. საურავის დარიცხვა წყდება მისი დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის დღიდან 3 წლის გასვლის თარიღიდან.“
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, მე-3 და მე-5 ნაწილები ჩამოყალიბდა ახალი რედაქციით:
„2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
21. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, −იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
3. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში შესამცირებლად გამოანგარიშებული თანხის/დაბრუნებას დაქვემდებარებული თანხის გაზრდა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირებად განიხილება და შესაბამის შემთხვევაში იწვევს ამ მუხლის პირველი−22 ნაწილებით გათვალისწინებულ პასუხისმგებლობას.
5. საგადასახადო შემოწმების შედეგად ამ მუხლის შესაბამისად შეფარდებული ჯარიმების ჯამური ოდენობა არ უნდა აღემატებოდეს ამ საგადასახადო შემოწმების შედეგად გადასახდელად დარიცხული გადასახადების თანხების ოდენობას.“
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო დავის პერიოდში, სანქციის განმსაზღვრელ ნორმებში განხორციელდა ცვლილებები და ამ ცვლილებებით სანქციები, ამავე ნორმებში მითითებული პირობების არსებობისას შემსუბუქებულია, საბჭოს მიზანშეწონილად მიაჩნია, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს შეფარდებული სანქციების სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის N4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებთან შესაბამისობის საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების კორექტირება.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 305-ე მუხლით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 12.11.2018 წლის №32588 ბრძანება;
3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, დარიცხული სანქციების კორექტირება (შემცირება) ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, მე-12 კილომეტრი, №6) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
დათო გაბლიშვილი

სხდომის თავმჯდომარე