თარიღი: 7/26/2019
ნომერი: 9675/2/15
მუხლი: დღგ-ს დარიცხვის მართლზომიერება, მოგების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება,
კატეგორია: დღგ, მოგების გადასახადი,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

№9675/2/15 26.07.2019
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: ააიპ ს
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, დ. გაბლიშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, მ. ბარათაშვილის, შ. გვენეტაძის, დ. რუხაძის, შ. კომლაძის, გ. თინიკაშვილის, გ. ფერაძის შემადგენლობით, 26.07.2019 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ააიპ ს 17.02.2015 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე.

დავის საგანი:
1. საავტორო უფლებების მოსარგებლეებისათვის აღნიშნული უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემის მომსახურებად განხილვა, როიალტის ფორმით მიღებულ შემოსავალთან გათანაბრება და დღგ-ით დაბეგვრა;
2. არარეზიდენტი ქოლგა ორგანიზაციებისათვის გადასახდელი საწევროების უკუდაბეგვრის დღგ-ით დაბეგვრა;
3. არადაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გადარიცხული ჰონორარის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;
4. არარეზიდენტ პირებზე გადახდილი ჰონორარის დაბეგვრა;

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.12.2014 წლის №005-241 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 03.02.2015 წლის №2575 ბრძანება;

დარიცხული თანხა: 336446.31 ლარი
მათ შორის:
დღგ - 161223,89 ლარი (ძირითადი - 90 041, ჯარიმა - 31 752, საურავი - 39 430,89 ლარი).
უკუდაბეგვრის დღგ - 16917,64 ლარი (ძირითადი - 7 503, ჯარიმა - 3 205 ლარი, საურავი - 6 209).
მოგების გადასახადი - 8530,64 ლარი (ძირითადი - 4 671, ჯარიმა - 797, საურავი - 3 0624).
საშემოსავლო გადასახადი - 144782 ლარი (ძირითადი - 59 461, ჯარიმა - 27 098, საურავი - 58 223).
სოციალური გადასახადი - 4886,36 ლარი (საურავი).
ქონების გადასახადი - 105,25 ლარი (საურავი).

შემცირებული თანხა: 81985 ლარი
მათ შორის:
დღგ - (-54190) ლარი (ძირითადი - (-22438) ლარი, ჯარიმა - (-31 752) ლარი).
მოგების გადასახადი - 1169 ლარი (ძირითადი - (-777) ლარი, ჯარიმა - (-392) ლარი).
საშემოსავლო გადასახადი - 26626 ლარი (ძირითადი - (-18473) ლარი, ჯარიმა - (-8153) ლარი).

პროცედურული გარემოებები
ააიპ „ს“ სადავო თანხები დაერიცხა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების 16.12.2014 წლის შუალედური აქტის საფუძველზე, შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 1.01.2008 წლიდან 16.04.2013 წლამდე. აღნიშნულის თაობაზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 18.12.2014 წლის №52717 ბრძანება და №005-241 „საგადასახადო მოთხოვნა“.
სადავო საკითხი განიხილა შემოსავლების სამსახურმა, რომლის 3.02.2015 წლის №2575 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა საჩივარი. კერძოდ,
1. საავტორო უფლებების მოსარგებლეებისათვის აღნიშნული უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემის მომსახურებად განხილვისა და როიალტის ფორმით მიღებულ შემოსავალთან გათანაბრება და დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ააიპ „ს“ განთავისუფლდეს საავტორო უფლებების გამოყენებაზე უფლებების გადაცემასთან დაკავშირებული საქმიანობის - მომსახურებად, როიალტის ფორმით მიღებულ შემოსავლად განხილვის შედეგად საგადასახადო შემოწმებით დღგ-ის ნაწილში დარიცხული ჯარიმა-საურავისაგან.
2. სახელმწიფოსაგან უზურფრუქტის წესით მიღებულ შენობაში ჩატარებული რემონტის მიწოდებად/ბარტერად განხილვის ნაწილში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შესაბამისი უფლებამოსილი ორგანოდან ინფორმაციის გამოთხოვა - ასოციაციისათვის უზურფრუქტით ქონების გადაცემის მიზნობრიობის შესახებ, კერძოდ ინფორმაცია - მხარეებს შორის დადებული ხელშეკრულება წარმოადგენდა თუ არა სასყიდლიანს, აღნიშნული ოპერაციის მიხედვით გააჩნდა თუ არა ასოციაციას გადაცემული შენობის რემონტის ვალდებულება ან/და რემონტის ღირებულების ხარჯზე ხომ არ ხდებოდა საიჯარო თანხის შემცირება. გამოთხოვილი ინფორმაციის შესწავლის/შეფასების შედეგების გათვალისწინებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს აღნიშნული ოპერაციის ბარტერად განხილვის საკითის დამატებით შესწავლა და შესაბამისი საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმებით აღნიშნული საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვების კორექტირება (შემცირება).
3. არადაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გადარიცხული ჰონორარის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ნაწილში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საავტორო უფლებების მფლობელი საქართველოს რეზიდენტი და არარეზიდენტი პირებისათვის გადახდილი თანხები, რომლებიც რეგისტრირებულია გადასახადის გადამხდელად, ასევე, გადასახადის გადამხდელად არარეგისტრირებული პირებისათვის გადახდილი ის თანხები, რომლებიც მომჩივნის მიერ უკვე დაბეგრილია და არსებობს აღნიშნულის დამადასტურებელი სათანადო დოკუმენტაცია, არ დაუქვემდებაროს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას და უზრუნველყოს აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
4. არარეზიდენტ პირებზე გადახდილი ჰონორარების დაბეგვრის ნაწილში, გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღეში აუდიტის დეპარტამენტს მატერიალური ფორით წარუდგინოს კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული - შემოწმებული საანგარიშო პერიოდების მიხედვით მომსახურების გამწევი პირების რეზიდენტობის შესახებ ცნობები, რომლის საფუძველზეც საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების პირობების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ უნდა განხორციელდეს გადამხდელის მიმართ აღნიშნულ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვების კორექტირება.

სადავო საკითხები:
1. საავტორო უფლებების მოსარგებლეებისათვის აღნიშნული უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემის მომსახურებად განხილვა, როიალტის ფორმით მიღებულ შემოსავალთან გათანაბრება და დღგ-ით დაბეგვრა;
ფაქტების აღწერა
შემოწმების აქტის თანახმად, გადამხდელი ეწევა საავტორო უფლებების გამოყენებაზე უფლებების გადაცემასთან დაკავშირებულ საქმიანობას, რაც განიხილება როგორც მომსახურება და უთანაბრდება „როიალტის“ ფორმით მიღებულ შემოსავალს. შესაბამისად, მიღებული შემოსავალი ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას. გადამხდელს დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში რიგ შემთხვევებში ნაჩვენები აქვს არა მოსარგებლეებიდან შემოსული მთლიანი თანხები, არამედ ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული მისი კუთვნილი თანხა.
საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის (2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ პუნქტი) თანახმად საავტორო უფლებების გამოყენებაზე უფლებების გადაცემასთან დაკავშირებული საქმიანობა წარმოადგენს მომსახურების გაწევას. ამავე კოდექსის მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილის (2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-13 ნაწილი) მიხედვით აღნიშნული საქმიანობით მიღებული შემოსავალი მიეკუთვნება როიალტის სახით მიღებულ შემოსავალს. ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ პუნქტის (2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ პუნქტი) მიხედვით აღნიშნული წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად შემოწმებით დადგინდა, რომ გადამხდელი ეწევა საავტორო უფლებების გამოყენებაზე უფლებების გადაცემასთან დაკავშირებულ საქმიანობას. გადამხდელს დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში რიგ შემთხვევებში ნაჩვენები ჰქონდა არა მოსარგებლეებიდან შემოსული მთლიანი თანხები, არამედ ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული მისი კუთვნილი თანხა. აღნიშნული ოპერაცია შემოწმებით განხილული იყო მომსახურებად, გაუთანაბრდა როიალტის ფორმით მიღებულ შემოსავალს და დაიბეგრა დღგ-ით.
გადამხდელი არამართებულად მიიჩნევს აღნიშნულ დარიცხვებს და განმარტავს შემდეგს: ასოციაციის მთავარ ფუნქციას წარმოადგენს საქართველოს ტერიტორიაზე საავტორო და მომიჯნავე უფლებების კოლექტიურ საფუძველზე მართვა. ამ მიზნით იგი საავტორო და/ან მომიჯნავე უფლებების მფლობელებთან დადებული და უცხოეთის ქვეყნების მსგავს ორგანიზაციებთან გაფორმებული ურთიერთწარმომადგენლობის ხელშეკრულებების საფუძველზე ახორციელებს როგორც ადგილობრივი, ასევე უცხოელი ავტორების და მომიჯნავე უფლებათა მფლობელების ქონებრივი უფლებების კოლექტიურ საფუძველზე მართვას საქართველოს ტერიტორიაზე, რა მიზნითაც წარმოადგენს ავტორებს და საავტორო უფლებათა სხვა მფლობელებს მესამე პირებთან ურთიერთობაში.
ნებართვების შესაბამისად, მოსარგებლეები ასოციაციას უხდიან ავტორთა კუთვნილ საავტორო ჰონორარს, შესაბამისად როიალტის სახით მიღებულ შემოსავლებს ასოციაცია უშუალოდ არ იღებს, როიალტს იღებს თავად ავტორი, რომელიც თავს იყრის ასოციაციის ანგარიშზე, სადაც რჩება მხოლოდ ავტორის ნებაყოფლობითი შენატანი.
შესაბამისად, ავტორისა და ასოციაციის ზემოაღნიშნული ურთიერთობის გათვალისწინებით საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული როიალტის, როგორც დასაბეგრი ობიექტის წარმოშობა შეუძლებელია.
2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის „კ“ პუნქტის თანახმად, მომსახურებას განეკუთვნება პატენტების, მოწმობების, ლიცენზიების, სავაჭრო ნიშნების, მომსახურების ნიშნების, ინტელექტუალური საკუთრებისა და სხვა პირადი არაქონებრივი უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემა. აქედან გამომდინარე, 2008 წლის 23 ივნისს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონული ცენტრის საგადასახადო ინსპექციის ბრძანებით ს (ყოფილ ავტორთა საზოგადოებას) აბსოლუტურად უსაფუძვლოდ და არასწორად დაერიცხა დღგ. ს ავტორებისაგან არასოდეს არ ჰქონია საკუთრებაში და/ან მფლობელობაში გადაცემული საავტორო უფლებები (არათუ არ ჰქონია, მას საავტორო და მომიჯნავე უფლებების შესახებ საქართველოს კანონის 63-4 მუხლის მიხედვით უფლებაც კი არ აქვს და ეკრძალება გამოიყენოს ნაწარმოები უშუალოდ შემოსავლის მიღების მიზნით) და იგი ამ უფლების სხვა პირზე (მოსარგებლეზე) გადაცემისათვის ასევე არ იღებს შემოსავალს, საავტორო ჰონორარის სახით შემოსავალს იღებს უშუალოდ ავტორი/უფლებისმფლობელი, რადგან ლიცენზია გაიცემა ავტორების და საავტორო უფლების სხვა მფლობელების სახელით და მათთვის საწესდებო მიზნების განსახორციელებლად. „როიალტი“ წარმოიშვება იმ შემთხვევაში, თუ ავტორი მის ნამუშევარს სათანადო ხელშეკრულებით გადასცემს ამა თუ იმ პირს, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს.
ხელშეკრულება მოსარგებლესთან იდება სწორედ რომ ავტორის ან მისი მემკვიდრის/უფლებისმფლობელის სახელით და არა ასოციაციის სახელით. ამ შემთხვევაში ასოციაცია წარმოადგენს მხოლოდ ავტორის აგენტს, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 244-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად საქონლის/მომსახურების მიწოდება პირის მიერ, რომელიც არის სხვა პირის აგენტი (რწმუნებული) განიხილება როგორც ამ სხვა პირის (მარწმუნებლის) ოპერაციები. ასოციაციის საქმიანობა არის მხოლოდ აგენტის ოპერაცია.
შემოწმების აქტის თანახმად, 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-13 და 27-ე ნაწილების და მე-13 მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საზოგადოების საქმიანობა განიხილება ეკონომიკურ საქმიანობად და ამასთან ეკონომიკურ საქმიანობაში ჩართული საავტორო უფლებები წარმოადგენს არამატერიალურ აქტივებს. საავტორო უფლებების განხილვა ასოციაციის აქტივებად თეორიულადაც კი შეუძლებელია, რადგან, საავტორო უფლებები რომ ასოციაციამ ასახოს თავის აქტივებში როგორც არამატერიალური აქტივი, ის უნდა იყოს მის საკუთრებაში, ჰქონდეს მისი განკარგვის უფლება და შეფასებული იყოს მისი ღირებულება ფულად გამოხატულებაში, რაც ვერ განხორციელდება იმის გამო, რომ საავტორო უფლების მფლობელები არიან ავტორები და ეს უფლებები საზოგადოებისათვის გადაცემული აქვთ მხოლოდ მართვის უფლებით და არა საკუთრების უფლებით/მფლობელობით.
აღსანიშნავია ასევე ის გარემოებაც, რომ ს 2003 წლის 7 ოქტომბერს №01/187 წერილით მიმართა დიდუბე-ჩუღურეთის საგადასახადო ინსპექციას, იმ დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 92-ე მუხლის შესაბამისად დღგ-ს გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის თაობაზე. წერილს თან ერთვოდა 2003 წლის 7 ოქტომბრით დათარიღებული სპეციალური განცხადების ბლანკი. მიმართვა განპირობებული იყო იმ გარემოებით, რომ გაცემული ნებართვების საფუძველზე შეგროვებულმა თანხამ 12 კალენდარული თვის განმავლობაში გადააჭარბა კანონით დადგენილ მინიმუმს. აღნიშნულ წერილთან დაკავშირებით, ასოციაციამ საგადასახადო ინსპექციისგან მიიღო სიტყვიერი განმარტება, რომ ასოციაცია დღგ-ს გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციას არ ექვემდებარებოდა, რადგან ადმინისტრაციული ხარჯებისათვის ავტორთა მიერ ნებაყოფლობით დატოვებული შენატანები არ აღემატებოდა დადგენილ სავალდებულო მინიმუმს, რის გამოც დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია არ განხორციელდა.
ამას გარდა, განსხვავებით ს, ანალოგიური ტიპის საზღვარგარეთის ქვეყნების კოლექტიური მართვის ორგანიზაციები დღგ-ს იხდიან არა მთლიანი ბრუნვიდან, არამედ მათი შემოსავლიდან.
აღნიშნულს ადასტურებს, 2011 წლის 1 ივლისს ს მიერ დაკვეთილი, ერთ-ერთი კერძო აუდიტორული კომპანიის დასკვნაც, რომელიც ეხება ასოციაციის 2007-2011 წლის 1 ივნისამდე საფინანსო და საანგარიშსწორებო საქმიანობის აუდიტს, დასკვნის მე-13 გვერდზე მოცემულია აღიშნულის დამადასტურებელი არგუმენტაცია, კერძოდ: „მინდა აღვნიშნო, რომ „როიალტის“ მიმღები არის ავტორი (საავტორო უფლება ეკუთვნის ავტორს), რომელსაც დღგ-ის გადახდის ვალდებულება შეიძლება წარმოეშვას თუ უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში მისი შემოსავალი გადააჭარბებს 100000 ლარს, ხოლო ავტორთა საზოგადოება არის აგენტი, რომელიც ხელშეკრულების საფუძველზე ავტორს წარმოადგენს მესამე პირთან ურთიერთობაში. ის რომ ავტორსა და მომიჯნავე უფლების მფლობელის თანხა თავს იყრის საზოგადოების ანგარიშზე ვერ ჩაითვლება საზოგადოების შემოსავლად და მის შემოსავალს წარმოადგენს მხოლოდ ხელშეკრულების საფუძველზე განსაზღვრული საკომპენსაციო თანხა 5-20%-ის ოდენობით.“
ასოციაციის საქმიანობა შემოწმდა 2007 წლის 1 ნოემბრამდე. შემოწმების საფუძველზე ასოციაცია საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლინდა დღგ-ს გადამხდელად სავალდებულო წესით არარეგისტრირებულ პირად, რის გამოც თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 30 ივლისის №1 და №283 ბრძანების, 2008 წლის 30 აგვისტოს №86 საგადასახადო მოთხოვნის და შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 30 სექტემბრის №2371 ბრძანების საფუძველზე 2007 წლის 1 ნოემბრამდე პერიოდზე ძირითად თანხასთან ერთად დაერიცხა ჯარიმა და საურავი. დასახელებული ადმინისტრაციული აქტები ასოციაციის მიერ გასაჩივრდა სასამართლოში, რომელი დავაც გაგრძელდა 2010 წლის მაისის ბოლომდე. სასამართლოს დასრულებისთანავე ასოციაციამ ნებაყოფლობით მიმართა საგადასახადო ორგანოს და 2010 წლის ივნისიდან განახორციელა დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია, რის შემდგომაც ასოციაციის მიერ გადახდილი იყო 2007 წლის 1 ნოემბრამდე პერიოდზე დარიცხული დღგ.
დავის პერიოდში (2011 წლამდე) მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის მე-4 პუნქტის შესაბამისად, „დღგ-ს გადამხდელად სავალდებულო წესით არარეგისტრირებული პირის გამოვლენისას საგადასახადო ორგანო საკუთარი ინიციატივით ახდენს ამ პირის რეგისტრაციას დღგ-ის გადამხდელად.“ საგადასახადო ორგანომ ასოციაცია გამოავლინა ასეთ პირად და თუნდაც სასამართლო დავის დასრულების და ასოციაციის მიერ დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის შემდეგ, მას, როგორც გადასახადის გადამხდელის გამომვლენ პირს, საკუთარი ინიციატივით უნდა განეხორციელებინა ასოციაციის დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია 2007 წლის 1 ნოემბრიდან 2010 წლის ივნისამდე პერიოდზე, რაც მას არ განუხორციელებია. ასოციაციამ თავად გამოხატა სურვილი სასამართლო დავის განმავლობაში არსებულ პერიოდზეც გადაეხადა დღგ, რა მიზნითაც მიმართა საგადასახადო ორგანოს. ასოციაციის მიმართვის საფუძველზე თბილისის რეგიონული ცენტრის მიერ 2010 წლის 24 სექტემბერს გამოიცა №15/03-1339 ბრძანება - „ს დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციასთან დაკავშირებით კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შესახებ“. დასახელებული ორგანოს 2010 წლის 27 სექტემბრის №16/03/-1690 ბრძანებით „ასოციაციას“ დაევალა საგადასახადო ორგანოსათვის დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციასთან დაკავშირებით პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციისა და გადამხდელის მიერ ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის მეთოდების შესახებ ინფორმაციის წარდგენა, რაც ასოციაციამ თავის მხრივ წარადგინა. თუმცა, თბილისის რეგიონულმა ცენტრმა 2010 წლის 1 ნოემბრის №15/03.1635 ბრძანებით, თვითონ გამოაცხადა ძალადაკარგულად 24.09.2010 წლის №16/03-1690 ბრძანება ასოციაციის დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციასთან დაკავშირებით კამერალური შემოწმების შესახებ. აღნიშნულიდან დასტურდება, რომ სასამართლოს დავის პერიოდში დღგ-ს გადაუხდელობა არ ყოფილა გამოწვეული ასოციაციის ბრალეულობით, თავად საგადასახადო ორგანოს მიერ არ მოხდა კანონის მოთხოვნათა დაცვა.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანი ითხოვს აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვების გაუქმებას.
მედიაციის საბჭო მიუთითებს სსკ-ის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის ,,კ“ ქვეპუნქტზე (2011 წლამდე მოქმედი სსკ-ის მე-18 მუხლი), რომლის თანახმადაც მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება შემდეგი საქმიანობა:
კ) პატენტების, მოწმობების, ლიცენზიების, სავაჭრო ნიშნების, მომსახურების ნიშნების, ინტელექტუალური საკუთრებისა და სხვა პირადი არაქონებრივი უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემა.
ამავე კოდექსის მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის (2011 წლამდე მოქმედი სსკ-ის მე-12 მუხლი) თანახმად კი საავტორო უფლების, პროგრამული უზრუნველყოფის, პატენტის, ნახაზის, მოდელის, სავაჭრო ნიშნის ან სხვა ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი წარმოადგენს როიალტს.
სსკ-ის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის (2011 წლამდე მოქმედი სსკ-ის მე-225 მუხლი) თანახმად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
ამასთან, მოქმედი სსკ-ის 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ“ და ,,დ.ა“ ქვეპუნქტების მიხედვით ამ კარის მიზნებისათვის მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება:
დ) თუ მომსახურების მიმღებ და გამწევ პირთა ადგილსამყოფელი სხვადასხვა სახელმწიფოშია, მაშინ მომსახურების მიმღები პირის რეგისტრაციის ადგილი ან მართვის ადგილი ან მომსახურების მიმღები პირის მუდმივი დაწესებულების ადგილმდებარეობა, თუ მომსახურება დაკავშირებულია უშუალოდ ამ მუდმივ დაწესებულებასთან. ამ ქვეპუნქტის დებულებები გამოიყენება შემდეგი მომსახურების მიმართ:
დ.ა) პატენტების, ლიცენზიების, სავაჭრო მარკების, საავტორო უფლებების ან სხვა მსგავსი არამატერიალური აქტივის გადაცემა.
ამასთან, მედიაციის საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ ანალოგიური საფუძვლით ს სადავო თანხები დაერიცხა შემოსავლების სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ფინანსური ექსპერტიზის დეპარტამენტის 2008 წლის 23 ივნისის დოკუმენტური რევიზიის აქტის საფუძველზე. აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა როგორს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, ასევე სასამართლოში. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2009 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილებით, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი გასაჩივრებული აქტები და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალურ ცენტრს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 22 ივლისის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა, მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება კავშირი „ს“ სარჩელის არ დაკმაყოფილების თაობაზე. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2010 წლის 20 მაისის განჩინებით კავშირი „ს“ საკასაციო საჩივარი მიჩნეული იყო დაუშვებლად.
აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით გადამხდელის მიერ წარდგენილ საჩივარზე (N8102/2/14), ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 19.11.2014 წლის გადაწყვეტილების თანახმად შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მიჩნეულ იქნა კანონშესაბამისად, ამასთან სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გადამხდელი განთავისუფლდა დღგ-ის ნაწილში დარიცხული ჯარიმა-საურავისაგან.
ყოველივე აღნიშნულის, ფაქტობრივი გარემოებების შეფასებისა და საბჭოზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით, მედიაციის საბჭომ მიიჩნია, რომ სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გადამხდელი უნდა განთავისუფლდეს საავტორო უფლებების გამოყენებაზე უფლებების გადაცემასთან დაკავშირებული საქმიანობის - მომსახურებად, როიალტის ფორმით მიღებულ შემოსავლად განხილვის შედეგად საგადასახადო შემოწმებით დღგ-ის ნაწილში დარიცხული ჯარიმა-საურავისაგან.

მომჩივნის არგუმენტაცია
2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის „კ“ პუნქტის თანახმად, მომსახურებას განეკუთვნება პატენტების, მოწმობების, ლიცენზიების, სავაჭრო ნიშნების, მომსახურების ნიშნების, ინტელექტუალური საკუთრებისა და სხვა პირადი არაქონებრივი უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემა. აქედან გამომდინარე, დარიცხვა ეწინააღმდეგება მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობას. კერძოდ: ს ავტორებისაგან არასოდეს არ ჰქონია საკუთრებაში და/ან მფლობელობაში გადმოცემული საავტორო უფლებები (არათუ არ ჰქონია, მის საავტორო და მომიჯნავე უფლებების შესახებ საქართველოს კანონის 63-4 მუხლის მიხედვით უფლებაც კი არ აქვს და ეკრძალება გამოიყენოს ნაწარმოები უშუალოდ შემოსავლის მიღების მიზნით) და იგი ამ უფლებას სხვა პირზე (მოსარგებლეზე) გადაცემისათვის ასევე არ იღებს შემოსავალს, საავტორო ჰონორარის სახით შემოსავალს იღებს უშუალოდ ავტორი/უფლებისმფლობელი, რადგან ლიცენზია გაიცემა ავტორებისა და საავტორო უფლების სხვა მდლობელების სახელით და მათთვის საწესდებო მიზნების განსახორციელებლად. „როიალტი“ კი წარმოიშობა იმ შემთხვევაში, თუ ავტორი მას ნამუშევარს სათანადო ხელშეკრულებით გადასცემს ამა თუ იმ პირს, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. ასოციაცია აწარმოებს ავტორთა უფლებების დაცვის და ავტორებთან ერთად და საზღვარგარეთის შესაბამისი კოლექტიური მართვის ორგანიზაციებთან გაფორმებული ურთიერთწარმომადგენლობის შესახებ ხელშეკრულებების საფუძველზე ახორციელებს მათი ქონებრივი უფლებების კოლექტიურ საფუძველზე მართვას. შესაბამისად „როიალტის“ სახით მიღებულ შემოსავლებს ასოციაცია უშუალოდ არ იღებს „როიალტს“ იღებს თავად ავტორი, ასოციაციის, როგორც მისი აგენტის, მისი ქონებრივი უფლებების კოლექტიურად მმართველი ორგანიზაციის მეშვეობით, ანუ, ავტორის საავტორო ჰონორარი, „როიალტი“ ასოციაციის ძალისხმევითა და კომპეტენციით თავს იყრის ასოციაციის ანგარიშზე, სადაც რჩება მხოლოდ ავტორის ნებაყოფლობითი შენატანი.
ხელშეკრულება მოსარგებლეებთან იდება ავტორის ან მისი მემკვიდრის/ უფლებისმფლობელის სახელით და არა ასოციაციის სახელით. ამ შემთხვევაში ასოციაცია წარმოადგენს ავტორის აგენტს, ხოლო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 244-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად საქონლის/მომსახურების მიწოდება პირის მიერ, რომელიც არის სხვა პირის აგენტი(რწმუნებული) განიხილება როგორც ამ სხვა პირის (მარწმუნებლის) ოპერაციები.
აქტის მიხედვით, 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-13 და 27-ე ნაწილების და მე-13 მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად საზოგადოების საქმიანობა განიხილება ეკონომიკურ საქმიანობად და ამასთან ეკონომიკურ საქმიანობაში ჩართული საავტორო უფლებები წარმოადგენს არამატერიალურ აქტივებს. საავტორო უფლებების განხილვა ასოციაციის აქტივებად შეუძლებელია, რადგან საავტორო უფლებები ასოციაციამ რომ ასახოს თავის აქტივებში როგორც არამატერიალური აქტივი, ის უნდა იყოს მის საკუთრებაში, ჰქონდეს მისი განკარგვის უფლება და შეფასებული იყო მისი ღირებულება ფულად გამოხატულებაში, რაც ვერ განხორციელდება იმის გამო, რომ საავტორო უფლების მფლობელები არიან ავტორები და ეს უფლებები საზოგადოებისათვის გადაცემული აქვთ მხოლოდ მართვის უფლებით და არა საკუთრების უფლებით/მფლობელობით.
ამასთან, ს 2003 წლის 7 ოქტომბერს №01/187 წერილით მიმართა დიდუბე-ჩუღურეთის საგადასახადო ინსპექციას, იმ დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 92-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის თაობაზე. მიმართა განპირობებული იყო იმ გარემოებით, რომ გაცემული ნებართვის საფუძველზე შეგროვებულმა თანხამ 12 კალენდარული თვის განმავლობაში გადააჭარბა კანონით დადგენილ მინიმუმს. აღნიშნულ წერილთან დაკავშირებით, საგადასახადო ორგანოში მიიღეს სიტყვიერი განმარტება, რომ ასოციაცია დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციას არ ექვემდებარებოდა, რადგან ადმინისტრაციული ხარჯებისთვის ავტორთა მიერ ნებაყოფლობით დატოვებული შენატანები არ აღემატებოდა დადგენილ სავალდებულო მინიმუმს, რის გამოც დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია არ განხორციელდა. აღნიშნულით დასტურდება, რომ დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია ასოციაციის მიერ ადმინისტრაციული ხარჯებისთვის დატოვებული საკუთარი შემოსავლები და არა ავტორთა კუთვნილი ჰონორარები.
აღნიშნულს ადასტურებს, 2011 წლის 1 ივლისს ასოციაციის მიერ დაკვეთილი, ერთ-ერთ კერძო აუდიტორული კომპანიის დასკვნაც, რომელიც ეხება 2007-2011 წლის 1 ივნისამდე საფინანსო და საანგარიშსწორებო საქმიანობის აუდიტს.
ამასთან, ასოციაციის საქმიანობა შემოწმებული იყო 2007 წლის 1 ნოემბრამდე. შემოწმების საფუძველზე ასოციაცია საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლინდა დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო წესით არარეგისტრირებულ პირად, რის გამოც შემოსავლების სამსახურის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 30 ივლისის №1 და №283 ბრძანების, 2008 წლის 30 აგვისტოს №86 საგადასახადო მოთხოვნის და საქარველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 30 სექტემბრის №2371 ბრძანების საფუძველზე 2007 წლის 1 ნოემბრამდე პერიოდზე ძირითად თანხასთან ერთად დაერიცხა ჯარიმა და საურავები. დასახელებული ადმინისტრაციული აქტები ასოციაციის მიერ გასაჩივრდა სასამართლოში, დავა გაგრძელდა 2010 წლის მაისის ბოლომდე. სასამართლოს დასრულებისთანავე ასოციაციამ ნებაყოფლობით მიმართა საგადასახადო ორგანოს და 2010 წლის ივნისიდან განხორციელდა დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია, რის შემდეგაც ასოციაციის მიერ გადახდილი იყო 2007 წლის 1 ნოემბრამდე პერიოდზე დარიცხული დღგ.
2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის მე-4 პუნქტის შესაბამისად, „დღგ-ს გადამხდელად სავალდებულო წესით არარეგისტრირებული პირის გამოვლენისას საგადასახადო ორგანო საკუთარი ინიციატივით ახდენს ამ პირის რეგისტრაციას დღგ-ის გადამხდელად.“ როგორც ზემოთ აღინიშნა საგადასახადო ორგანომ ასოციაცია გამოავლინა ასეთ პირად და თუნდაც სასამართლო დავის დასრულების და ასოციაციის მიერ დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის შემდეგ, მას, როგორც გადასახადის გადამხდელის გამომვლენ პირს, საკუთარი ინიციატივით უნდა განეხორციელებინა ასოციაციის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია 2007 წლის 1 ნოემბრიდან 2010 წლის ივნისამდე პერიოდზე, რაც არ განუხორციელებია. ასოციაციის მიმართვის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონული ცენტრის მიერ 2010 წლის 24 სექტემბერს გამოიცა №15/03-1339 ბრძანება - „ს დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციასთან დაკავშირებით კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შესახებ“. დასახელებული ორგანოს 2010 წლის 27 სექტემბრის №16/03-1690 ბრძანებით „ასოციაციას“ დაევალა საგადასახადო ორგანოსათვის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციასთან დაკავშირებით პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციისა და გადამხდელის მიერ ნაწარმოები ბუღალტრული მეთოდების შესახებ ინფორმაციის წარდგენა, რაც ასოციაციამ თავის მხრივ დაუყოვნებლივ წარუდგინა საგადასახადო ორგანოს. თუმცა, შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონულმა ცენტრმა 2010 წლის 1 ნოემბრის №15/03.1635 ბრძანებით, თავადვე გამოაცხადა ძალადაკარგულად 24.09.2010 წლის №16/03-1690 ბრძანება ასოციაციის დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციასთან დაკავშირებით კამერალური შემოწმების შესახებ.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ ქვეპუნქტის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის პირველი ნაწილის „კ“ ქვეპუნქტი) თანახმად, „მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება შემდეგი საქმიანობა: პატენტების, მოწმობების, ლიცენზიების, სავაჭრო ნიშნების, მომსახურების ნიშნების, ინტელექტუალური საკუთრებისა და სხვა პირადი არაქონებრივი უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემა;“
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-13 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის) თანახმად, „როიალტი არის საავტორო უფლებების, პროგრამული უზრუნველყოფის, პატენტის, ნახაზის, მოდელის, სავაჭრო ნიშნის ან სხვა ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირზე გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი.“
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, „ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;
2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად,
1. დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია:
ა) დასაბეგრი ოპერაცია;
ბ) დასაბეგრი იმპორტი;
გ) დასაბეგრი დროებით შემოტანა ამ კოდექსის 2411 მუხლის მიხედვით.
2. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა).“
საგადასახადო კოდექსის 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, „ამ კარის მიზნებისათვის მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება: თუ მომსახურების მიმღებ და გამწევ პირთა ადგილსამყოფელი სხვადასხვა სახელმწიფოშია, მაშინ მომსახურების მიმღები პირის რეგისტრაციის ადგილი ან მართვის ადგილი ან მომსახურების მიმღები პირის მუდმივი დაწესებულების ადგილმდებარეობა, თუ მომსახურება დაკავშირებულია უშუალოდ ამ მუდმივ დაწესებულებასთან. ამ ქვეპუნქტის დებულებები გამოიყენება შემდეგი მომსახურების მიმართ:
დ.ა) პატენტების, ლიცენზიების, სავაჭრო მარკების, საავტორო უფლებების ან სხვა მსგავსი არამატერიალური აქტივის გადაცემა;
დ.ბ) საკონსულტაციო, იურიდიული, საბუღალტრო, საინჟინერინგო და სხვა მსგავსი მომსახურების გაწევა, აგრეთვე მონაცემებისა და ინფორმაციის დამუშავება-მიწოდება;
დ.გ) პერსონალით უზრუნველყოფა;
დ.დ) მოძრავი ქონების იჯარით გადაცემა, გარდა სატრანსპორტო საშუალებების იჯარისა;
დ.ე) სარეკლამო მომსახურება;
დ.ვ) ბიზნესსაქმიანობისგან ან ამ ქვეპუნქტში აღწერილი უფლების გამოყენებისგან თავის შეკავების ვალდებულება;
დ.ზ) ფინანსური და დაზღვევის ოპერაციები, მათ შორის, გადაზღვევა;
დ.თ) სატელეკომუნიკაციო, რადიო- და ტელემაუწყებლობის მომსახურება;
დ.ი) ელექტრონულად გაწეული მომსახურება;
დ.კ) მომსახურების გაწევა შუამავლის მეშვეობით, რომელიც მოქმედებს სხვა პირის დავალებით და მონაწილეობს ამ ქვეპუნქტში აღწერილი მომსახურების გაწევაში;
2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 240-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ პუნქტის „ე.ა.“ ქვეპუნქტის თანახმად, „ამ კარის მიზნებისათვის მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება: მომსახურების მიმღები პირის მიერ ამ მომსახურების ეკონომიკური სარგებლის მიღების ადგილი, თუ ამ მომსახურების მიმღებ და გამწევ პირთა ადგილსამყოფელი სხვადასხვა სახელმწიფოშია. ამ ქვეპუნქტის დებულებები გამოიყენება შემდეგი მომსახურების მიმართ: პატენტების, ლიცენზიების, სავაჭრო მარკების, საავტორო უფლებების ან სხვა ანალოგიური არამატერიალური აქტივის საკუთრებაში გადაცემა ან დათმობა.“.
შემოწმების აქტის თანახმად, გადამხდელი ეწევა საავტორო უფლებების გამოყენებაზე უფლებების გადაცემასთან დაკავშირებულ საქმიანობას, რაც განიხილება როგორც მომსახურება და უთანაბრდება „როიალტის“ ფორმით მიღებულ შემოსავალს. შესაბამისად, მიღებული შემოსავალი ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას. გადამხდელს დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში რიგ შემთხვევებში ნაჩვენები აქვს არა მოსარგებლეებიდან შემოსული მთლიანი თანხები, არამედ ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული მისი კუთვნილი თანხა.
შემოსავლების სამსახურის რომლის 3.02.2015 წლის №2575 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში. საავტორო უფლებების მოსარგებლეებისათვის აღნიშნული უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემის მომსახურებად განხილვისა და როიალტის ფორმით მიღებულ შემოსავალთან გათანაბრება და დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ააიპ „ს“ განთავისუფლდა საავტორო უფლებების გამოყენებაზე უფლებების გადაცემასთან დაკავშირებული საქმიანობის - მომსახურებად, როიალტის ფორმით მიღებულ შემოსავლად განხილვის შედეგად საგადასახადო შემოწმებით დღგ-ის ნაწილში დარიცხული ჯარიმა-საურავისაგან.
აუდიტის დეპარტამენტის 23.04.2015 წლის დასკვნის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის ზემოაღნიშნული ბრძანების აღსრულების მიზნით, დღგ-ის ნაწილში დარიცხული საურავისაგან გათავისუფლების მიზნით, შემცირდა შუალედური აქტით შესაბამისი ვადების მიხედვით დამატებით დარიცხული ძირითადი გადასახადები და მათი დარიცხვა მოხდა შუალედური აქტის დარიცხვის თარიღით, ამასთან გადამხდელს შეუმცირდა დღგ-ში შუალედური აქტით დარიცხული 31752 ლარის ჯარიმა სრულად.
ამასთან, ანალოგიური საფუძვლით ს სადავო თანხები დაერიცხა შემოსავლების სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ფინანსური ექსპერტიზის დეპარტამენტის 2008 წლის 23 ივნისის დოკუმენტური რევიზიის აქტის საფუძველზე. აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა როგორს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, ასევე სასამართლოში. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2009 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილებით, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი გასაჩივრებული აქტები და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალურ ცენტრს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 22 ივლისის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა, მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება კავშირი „ს“ სარჩელის არ დაკმაყოფილების თაობაზე. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2010 წლის 20 მაისის განჩინებით კავშირი „ს“ საკასაციო საჩივარი მიჩნეული იყო დაუშვებლად.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით, საკითხის დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობს.

2. არარეზიდენტი ქოლგა ორგანიზაციებისათვის გადასახდელი საწევროების უკუდაბეგვრის დღგ-ით დაბეგვრა;
ფაქტების აღწერა
შემოწმების აქტის თანახმად, ორგანიზაცია წარმოადგენს კოლექტიური მართვის საერთაშორისო ქოლგა ორგანიზაციების წევრს, რომლებიც საავტორო უფლებათა დაცვის მიმართულებით საქართველოში ახორციელებენ საერთაშორისო ქსელების გაძლიერების, ცენტრალური მონაცემთა ბაზის მართვისა და სრულყოფის მომსახურების სამუშაოებს. ორგანიზაცია არარეზიდენტ საწარმოებს უხდის საწევროს. შემოწმებით დადგინდა, რომ არარეზიდენტი პირებისგან გაწეული მომსახურება ორგანიზაციის მიერ არ არის დაბეგრილი დღგ-ის უკუდაბეგვრით.
საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“პუნქტის (2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 241-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ პუნქტი) შესაბამისად არარეზიდენტი საწარმოს საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება იბეგრება უკუდაბეგვრის დღგ-ით.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად შემოწმებით დადგინდა, რომ გადამხდელი წარმოადგენს კოლექტიური მართვის საერთაშორისო ქოლგა ორგანიზაციების წევრს, რომლებიც საავტორო უფლებათა დაცვის მიმართულებით საქართველოში ახორციელებენ საერთაშორისო ქსელების გაძლიერების, ცენტრალური მონაცემთა ბაზის მართვისა და სრულყოფის მომსახურების სამუშაოებს. ორგანიზაცია არარეზიდენტ საწარმოებს უხდის საწევროს. შემოწმებით დადგინდა, რომ არარეზიდენტი პირებისაგან გაწეული მომსახურება ორგანიზაციის მიერ არ არის დაბეგრილი უკუდაბეგვრის დღგ-ით, რაც შემოწმებით იყო დაბეგრილი.
მედიაციის საბჭო მიუთითებს სსკ-ის 176-ე მუხლის პირველ ნაწილზე (2011 წლამდე მოქმედი სსკ-ის 241-ე მუხლი), რომლის თანახმადაც დღგ-ით უკუდაბეგვრას ექვემდებარება:
ა) არარეზიდენტი ფიზიკური პირის (გარდა საქართველოს მოქალაქე ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოს მიერ საგადასახადო აგენტისათვის საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება.
ამავე კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება შემდეგი საქმიანობა:
ა) სამშენებლო-სამონტაჟო;
ბ) სარემონტო;
გ) სარესტავრაციო;
დ) საცდელ-საკონსტრუქტორო;
ე) გეოლოგიურ-საძიებო;
ვ) სატრანსპორტო, მათ შორის, გაზის, ნავთობის, ნავთობპროდუქტების, ელექტრო- და თბოენერგიის ტრანსპორტირება;
ზ) ქონების გაცემა ქირით, იჯარით ან ლიზინგით;
თ) საშუამავლო;
ი) პერსონალის შერჩევა;
კ) პატენტების, მოწმობების, ლიცენზიების, სავაჭრო ნიშნების, მომსახურების ნიშნების, ინტელექტუალური საკუთრებისა და სხვა პირადი არაქონებრივი უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემა;
ლ) ვალდებულების შესრულება – მოქმედება ან მოქმედებისაგან თავის შეკავება;
მ) კავშირგაბმულობის მომსახურება, საყოფაცხოვრებო და საბინაო-კომუნალური მომსახურება;
ნ) სარეკლამო მომსახურება;
ო) საინოვაციო მომსახურება;
პ) ფინანსური ოპერაციები ან/და ფინანსური მომსახურება;
ჟ) სადაზღვევო მომსახურება;
რ) საკონსულტაციო, იურიდიული, ბუღალტრული, აუდიტორული, მარკეტინგული მომსახურება;
ს) მონაცემთა დამუშავებისა და საინფორმაციო უზრუნველყოფის მომსახურება;
ტ) საქონლის სარეალიზაციოდ მომზადების მომსახურება, მათ შორის, პარტიის დანაწილება, გასაგზავნად ფორმირება, დახარისხება, შეფუთვა, გადაფუთვა, ჩამოსხმა;
უ) საქონლის ან სხვა ქონების შენახვის მომსახურება;
ფ) დაცვის მომსახურება;
ქ) დამკვეთის ნედლეულით (მასალით) საქონლის ან სხვა ქონების წარმოება;
ღ) სატრანსპორტო ტვირთების მომსახურება, მათ შორის, საექსპედიტორო, ჩატვირთვის, გადმოტვირთვის, გადატვირთვის მომსახურება;
ყ) საზღვაო ხომალდების მომსახურება, მათ შორის, საპორტო მომსახურება, საპორტო ფლოტის გემების მომსახურება;
შ) საჰაერო ხომალდების მომსახურება, მათ შორის, საქართველოს აეროპორტებში, საჰაერო სივრცესა და კოსმოსურ სივრცეში გაწეული აერონავიგაციის მომსახურება;
ჩ) სხვა მომსახურება.
ყოველივე აღნიშნულისა და მედიაციის საბჭოს სხდომაზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით, მედიაციის საბჭომ მიიჩნია, რომ არარეზიდენტი პირის მიერ გაწეული მომსახურების საგადასახადო შემოწმებით უკუდაბეგვრის დღგ-ით დაბეგვრა კანონშესაბამისია და არ არსებობს მათი კორექტირების სამართლებრივი საფუძველი.

მომჩივნის არგუმენტაცია
საერთაშორისო ქოლგა ორგანიზაციებში გადახდილ საწევროებზე განხორციელებული დარიცხვა არის უსაფუძვლო, ვინაიდან საწევრო გადასახადი არ წარმოადგენს (არც შეიძლება წარმოადგენდეს) ქოლგა ორგანიზაციების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურების ანაზღაურებას, არცერთი ქოლგა ორგანიზაცია, (IFRRO, CISAC, BIEM) ორგანიზაციას არ უწევს არანაირ მომსახურებას საქართველოს ტერიტორიაზე და არც შეიძლება უწევდეს, რადგან მათ საქმიანობას წარმოადგენს საავტორო უფლებების შესახებ საერთაშორისო მდგომარეობის შეფასება, საავტორო უფლებების დაცვის სფეროში არსებული გამოწვევების ანალიზი და დაცვის მექანიზმების შემუშავება, რაც ატარებს მხოლოდ საგანმანათლებლო ხასიათს. აქედან გამომდინარე, საწევრო გადასახადის ოდენობა დამოკიდებულია არა რაიმე მომსახურებაზე, არამედ იანგარიშება შეგროვებული ჰონორარების პროცენტის ოდენობით. აღნიშნული დასტურდება თავად აღნიშნული ორგანიზაციების წერილებით. ამდენად მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები არ ქმნის საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ გარემოებას, ანუ დღგ-ით უკუდაბეგვრის ობიექტს.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 241-ე მუხლის პირველი ნაწილის) თანახმად, „დღგ-ით უკუდაბეგვრას ექვემდებარება არარეზიდენტი ფიზიკური პირის (გარდა საქართველოს მოქალაქე ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოს მიერ საგადასახადო აგენტისათვის საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება;“
შემოწმების მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მომჩივანი წარმოადგენს კოლექტიური მართვის საერთაშორისო ქოლგა ორგანიზაციების წევრს, რომლებიც საავტორო უფლებათა დაცვის მიმართულებით საქართველოში ახორციელებენ საერთაშორისო ქსელების გაძლიერების, ცენტრალური მონაცემთა ბაზის მართვისა და სრულყოფის მომსახურების სამუშაოებს. ორგანიზაცია არარეზიდენტ საწარმოებს უხდის საწევროს. შესაბამისად, არარეზიდენტი პირების მიერ გაწეული მომსახურება ექვემდებარება უკუდაბეგვრის დღგ-ით დაბეგრას.
მომჩივნის განმარტებით, არცერთი ქოლგა ორგანიზაცია, (IFRRO, CISAC, BIEM) ორგანიზაციას არ უწევს არანაირ მომსახურებას საქართველოს ტერიტორიაზე და არც შეიძლება უწევდეს, საწევრო გადასახადი არ წარმოადგენს (არც შეიძლება წარმოადგენდეს) ქოლგა ორგანიზაციების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურების ანაზღაურებას, აღნიშნული თანხები უკუდაბეგვრის დღგ-ით დაბეგვრას არ ექვემდებარება.
„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის N473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ პუნქტის შესაბამისად, „დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.“.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის შესწავლილი და შეფასებული, ადგილი აქვს თუ არა სადავო შემთხვევაში მომსახურების გაწევას და ექვემდებარება თუ არა აღნიშნული უკუდაბეგვრის დღგ-ით დაბეგვრას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

3. არადაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გადარიცხული ჰონორარის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;
ფაქტების აღწერა
შემოწმების აქტის თანახმად, არადაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გადარიცხული ჰონორარი 483243 ლარი, რომელიც 2008-2010 წლებში არ იყო დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით, დაექვემდებარა დაბეგვრას გადახდის წყაროსთან.
ორგანიზაციის მიერ გადახდილი თანხები 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ ქვეპუნქტის და საგადასახადო კოდექსის 218-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის, ხოლო საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ ქვეპუნქტის, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ პუნქტის და 132-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად ასოციაციის მიერ არადაქირავებულ პირებზე გადარიცხული ჰონორარი 483243 ლარი, რომელიც ასოციაციის მიერ 2008-2010 წლებში არ იყო დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით, შემოწმებით დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.
2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 218-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, „გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს, რომელსაც არ გააჩნია გადასახადის გადამხდელის მოწმობა.“
ამავე კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ პუნქტის თანახმად, „მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას განეკუთვნება შემდეგი საქმიანობა: პატენტების, მოწმობების, ლიცენზიების, სავაჭრო ნიშნების, მომსახურების ნიშნების, ინტელექტუალური საკუთრებისა და სხვა პირადი არაქონებრივი უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემა.
ამასთან, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. სზაკ–ის 96–ე მუხლის მე–2 პუნქტის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის მოსმენისა და წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, მედიაციის საბჭომ მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი, კერძოდ, საავტორო უფლებების მფლობელი საქართველოს რეზიდენტი და არარეზიდენტი პირებისთვის, გადახდილი თანხები, რომლებიც რეგისტრირებული არიან გადასახადის გადამხდელად, ასევე, გადასახადის გადამხდელად არარეგისტრირებული პირებისათვის გადახდილი ის თანხები, რომლებიც მომჩივნის მიერ უკვე დაბეგრილია და არსებობს აღნიშნულის დამადასტურებელი სათანადო დოკუმენტაცია, არ უნდა დაექვემდებაროს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას და აღნიშნულის გათვალისწინებით უნდა განხორციელდეს ამ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვების კორექტირება (შემცირება).
მომჩივნის არგუმენტაცია
აღნიშნულ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის მიერ სრულად უნდა დაკმაყოფილებულიყო საჩივარი, შემდეგ გარემოებათა გამო:
აღნიშნული დარიცხვა არ ემყარება დოკუმენტურად გამაგრებულ გარემოებებს, სათანადო მტკიცებულებებს და ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსით დადგენილ იმპერატიულ ნორმებს, რის გამოც უნდა მოხდეს მათ საფუძველზე დარიცხული გადასახადების და სანქციების გაუქმება შემდეგი გარემოებების გამო:
საქართველოს საავტორო უფლებათა ასოციაციის დასაბეგრ თანხებად აღებულია 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-13 ნაწილით გათვალისწინებული თანხები ანუ „როიალტი“, რომელიც იმ დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით განიმარტებოდა, როგორც „საავტორო უფლებების, პროგრამული უზრუნველყოფის, პატენტის, ნახაზის, მოდელის, სავაჭრო ნიშნის ან სხვა ინტელექტრუალური საკუთრების გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირზე გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი.“
2004-2010 წლებში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 218-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ პუნქტით: „გადასახადის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს, რომელსაც არ გააჩნია გადასახადის გადამხდელის მოწმობა.“ ამავე კოდექსის 266-ე მუხლის „ბ“ პუნქტის თანახმად, „სოციალური გადასახადის გადამხდელად ითვლებიან საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც საქართველოში გაწეულ მომსახურებას უნაზღაურებს საგადასახადო ორგანოში გადამხდელად არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებს.“ ამასთანავე, 267-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის „ბ“ პუნქტში დასახელებული გადასახადის გადამხდელისათვის „სოციალური გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია მომსახურების გაწევისათვის გადახდილი საზღაური ან სარგებელი.“
2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილისა და მე-20 მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, „მომსახურების გაწევად ითვლება სხვა პირისათვის მისივე ნებით, კომპენსაციის მიზნით ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.“ იგივე მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ პუნქტის მიხედვით კი, მომსახურებას განეკუთვნება შემდეგი საქმიანობა: „პატენტების, მოწმობების, ლიცენზიების, სავაჭრო ნიშნების, მომსახურების ნიშნების, ინტელექტუალური საკუთრებისა და სხვა პირადი არაქონებრივი უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემა.“
როცა საკითხი ეხება ავტორის მიერ ასოციაციის მიმართ გაწეული მომსახურების ანაზღაურებას, სახეზე უნდა იყოს ისეთი მომსახურების გაწევა, რომელიც საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის თანახმად გამოიხატება ლიცენზიის გადაცემაში ან/და ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენების უფლების გადაცემაში. აღნიშნულიდან არცერთ შემთხვევას არ აქვს და არც შეიძლება ქონდეს ადგილი ავტორის მხრიდან ასოციაციის მიმართ, ვინაიდან:
ა) ავტორი არ გასცემს ლიცენზიას, რადგან ასოციაცია არ არის მოსარგებლე და არ იყენებს საავტორო უფლებით დაცულ ობიექტს, არამედ ასოციაცია არის ქონებრივი უფლებების კოლექტიურ საფუძველზე მმართველი ორგანიზაცია, რომელიც „საავტორო და მომიჯნავე უფლებების შესახებ კანონის“, წესდებისა და ავტორებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების თანახმად აღჭურვილია ავტორების/საავტორო უფლებამოსილების წარმომადგენლობითი უფლებამოსილებით. ასოციაცია ხსენებული წარმომადგენლობითი უფლებამოსილების ფარგლებში გასცემს ლიცენზიებს საავტორო უფლებებით დაცული ნაწარმოების გამოყენებაზე და აგროვებს საავტორო ჰონორარს. „საავტორო და მომიჯნავე უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის 66-ე მუხლის პირველ პუნქტში პირდაპირაა მითითებული, რომ ქონებრივი უფლებების კოლექტიურ საფუძველზე მმართველი ორგანიზაცია წარმოადგენს საავტორო უფლების მფლობელებს და მათი ინტერესების შესაბამისად მართავს ქონებრივ საავტორო უფლებებს. იგივეა მითითებული დასახელებული კანონის 65-ე მუხლის მეორე პუნქტშიც, სადაც საუბარია საავტორო უფლებების იმ მფლობელების წარმომადგენლობაზე, რომელთა ვინაობა უცნობია ან რომელთა იდენტიფიცირება ვერ ხერხდება. ანალოგიური დებულებებია განსაზღვრული ასოციაციის წესდებაში და ავტორებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებში.
ბ) ავტორი არ გადასცემს ასოციაციას ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენების უფლებას, არამედ ასოციაციას ანიჭებს წარმომადგენლობით უფლებამოსილებას. ინტელექტუალური საკუთრება არის ავტორის როგორც მატერიალური აქტივი, ანუ ნაწარმოები და ასევე საავტორო უფლება ნაწარმოებზე.
გ) ასოციაცია ავტორთან დაკავშირებულია დავალების ხელშეკრულებით, რაც გულისხმობს მათი წარმომადგენლობითი უფლებამოსილების განხორციელებას, აღნიშნული დასტურდება ასოციაციასა და წევრ ავტორებს შორის დადებული ხელშეკრულებებითაც. სამოქალაქო კოდექსის 103-ე მუხლის პირველი ნაწილის პირველი წინადადების მიხედვით, გარიგება შეიძლება დაიდოს წარმომადგენლის მეშვეობითაც. 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით იმ გარიგებით, რომელსაც წარმომადგენელი დებს თავისი უფლებამოსილების ფარგლებში და იმ პირის სახელით, რომელსაც იგი წარმოადგენს, უფლებები და მოვალეობები წარმოეშვება მხოლოდ წარმოდგენილ პირს. ანალოგიური რეგულირებაა საქალაქო კოდექსის 709-ე მუხლში, რომლის მიხედვითაც დავალების ხელშეკრულებით რწმუნებული ვალდებულია შეასრულოს მისთვის დავალებული (მინდობილი) ერთი ან რამდენიმე მოქმედება მარწმუნებლის სახელითა და ხარჯზე. სამოქალაქო კოდექსის 103-ე მუხლის მეორე წინადადების თანახმად წარმომადგენლის უფლებამოსილება ან კანონიდან გამომდინარეობს ანდა წარმოიშობა დავალების (მინდობილობის) საფუძველზე. ასევე, სამოქალაქო კოდექსის თანახმად, დავალება (დავალების ხელშეკრულება) წარმოადგენს ორმხრივ გარიგებას, რომლის დასადებადაც სავალდებულოა მხარეთა თანხმობა.
დასახელებული არგუმენტებიდან ცხადია, რომ ავტორი არ უწევს მომსახურებას ასოციაციას, რაც თავის მხრივ გამორიცხავს ასოციაციის მიერ ავტორისთვის მომსახურების ანაზღაურებას. ავტორი უწევს მომსახურებას მოსარგებლეს, რადგან იგი მისი საავტორო უფლებების გამოყენებისათვის ნებართვის გაცემას (ლიცენზირებას) მოსარგებლეებზე ახორციელებს მისი რწმუნებულის, ასოციაციის მეშვეობით. მაგ: ავტორი ლიცენზიების გაცემით მომსახურებას უწევს მოსარგებლეებს: ტელევიზიას, რადიოს, რესტორნებს და ა.შ., რომლიდანაც ასევე მისი რწმუნებულის, ასოციაციის მეშვეობით იღებს საავტორო ჰონორარს.
გამომდინარე აქედან, 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის თანახმად, სოციალური და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი ასოციაციას არ გააჩნდა. ასოციაცია არ უნაზღაურებს ავტორებს გაწეული მომსახურების საფასურს, რადგანაც ავტორი არანაირ მომსახურებას არ უწევს ასოციაციას, არამედ პირიქით თავად ასოციაცია უწევს მომსახურებას ავტორებს, რადგან იგი აგროვებს მათ კუთვნილ საავტორო ჰონორარს ნაწარმოების ამა თუ იმ სახით გამომყენებელი პირებისაგან და იღებს შემოსავალს შეგროვებული საავტორო ჰონორარის სახით, რასაც ურიცხავს ავტორებს. ასოციაციის ანგარიშზე ჩარიცხული თანხები, ანუ შეგროვილი საავტორო ჰონორარი ავტორებისათვის არის „როიალტი“, ანუ საავტორო უფლებების სხვა პირზე გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი და არა ავტორის მიერ ასოციაციისათვის გაწეული მომსახურების საზღაური.
გარდა ამისა, ასევე დაბეგვრის განხორციელების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობდა, რადგან „როიალტი“, როგორც დაბეგვრის ობიექტი მითითებული არ იყო 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 218-ე მუხლში, შესაბამისად, ასოციაციას არ ეკისრებოდა „როიალტის“ გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა არარეგისტრირებული პირების მიმართაც კი. ასეთი პირები გადასახადს უშუალოდ იხდიდნენ თავინთი შემოსავლიდან, რაც დასტურდება ასოციაციის მხრიდან ავტორების სახელზე გაცემული არაერთი ცნობით, რომელიც მიჰქონდათ ავტორებს საგადასახადო ორგანოში წარსადგენად.
მოცემულ შემთხვევაში ასოციაცია ასრულებს მხოლოდ აგენტის ოპერაციას და მის მიერ განხორციელებული მომსახურების მიწოდება მესამე პირებისათვის ითვლება აგენტის ანუ საავტორო უფლებისმფლობელის (მარწმუნებლის) ოპერაციად. ასოციაცია საავტორო და მომიჯნავე უფლებების მფლობელებთან დადებული ხელშეკრულებების საფუძველზე ხდება მათი წარმომადგენელი და არა თავად უფლებისმფლობელი და მესამე პირებთან ურთიერთობაში გამოდის როგორც საავტორო უფლებების მფლობელთა წარმომადგენელი/რწმუნებული, ხოლო 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 244-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, „საქონლის/მომსახურების მიწოდება პირის მიერ, რომელიც არის სხვა პირის აგენტი (რწმუნებული), განიხილება როგორც ამ სხვა პირის (რწმუნებულის) ოპერაციები.“ შესაბამისად ადგილი აქვს ავტორის (რწმუნებულის) ოპერაციას და მის ანაზღაურებას, საიდან გამომდინარე ასოციაციას არ აქვს უფლება მარწმუნებელს დამატებით დაუკავოს გადასახადი.
ზემოაღნიშნული არგუმენტაციის სისწორე ასევე ნათლად დასტურდება იმ გარემოებიდანაც, რომ 2010 წელს მიღებულ საგადასახადო კოდექსში, რომელიც ამოქმედდა 2011 წლის 1 იანვრიდან საშემოსავლო გადასახადების დაბეგვრის კუთხით შეიცვალა მდგომარეობა. 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 218-ე მუხლის დებულებები ჩამოყალიბდა ახალი კოდექსის 154-ე მუხლად, რომელსაც დაემატა „ი“ პუნქტი, რომლის თანახმად, „გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც ფიზიკურ პირს უხდის როიალტს“. ვინაიდან ასოციაცია არ უნაზღაურებს ავტორებს მომსახურების ღირებულებას, არამედ უხდის მოსარგებლის (საავტორო უფლების გამომყენებელი პირის) მიერ გადახდილ „როიალტს“, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი კოდექსით ასოციაცია გახდა ვალდებული „როიალტი“ დაებეგრა საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ცხადია, რომ საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისათვის „მომსახურების ანაზღაურება“ და „როიალტი“ სხვადასხვა მნიშვნელობის მქონე ტერმინებია.
ასოციაციის საქმიანობის 2007 წლის ნოემბრამდე პერიოდამდე შემოწმების შედეგებზე შედგა 2008 წლის 23 ივნისის შემოწმების აქტი, რომლის მიხედვითაც ასოციაციის საქმიანობა არ ჩაითვალა საგადასახადო სამართალდარღვევად და არ დაერიცხა საშემოსავლო და სოციალური გადასახადები. ასოციაციას საქმიანობა არ შეუცვლია, იგი იდენტურია, შესაბამისად, გაუგებარია იდენტური საქმიანობისათვის გადასახადების დაკისრება.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 218-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, „გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს, რომელსაც არ გააჩნია გადასახადის გადამხდელის მოწმობა.“
საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ პუნქტის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ პუნქტის) თანახმად, „მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას განეკუთვნება შემდეგი საქმიანობა: პატენტების, მოწმობების, ლიცენზიების, სავაჭრო ნიშნების, მომსახურების ნიშნების, ინტელექტუალური საკუთრებისა და სხვა პირადი არაქონებრივი უფლების გამოყენებაზე უფლების გადაცემა.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ პუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: პირი, რომელიც ფიზიკურ პირს უხდის როიალტს;
ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, მომჩივნის მიერ საქართველოს არადაქირავებული პირებისთვის, რომლებიც ფლობენ საავტორო უფლებებს ნაწარმოებებზე გადახდილი თანხები - როიალტი, დაექვემდებარა დაბეგვრას საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად საშემოსავლო გადასახადით.
შემოსავლების სამსახურის 3.02.2015 წლის №2575 ბრძანების თანახმად, ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა აღნიშნულ ნაწილში სადავო საკითხი და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საავტორო უფლებების მფლობელი საქართველოს რეზიდენტი და არარეზიდენტი პირებისათვის გადახდილი თანხები, რომლებიც რეგისტრირებულია გადასახადის გადამხდელად, ასევე, გადასახადის გადამხდელად არარეგისტრირებული პირებისათვის გადახდილი ის თანხები, რომლებიც მომჩივნის მიერ უკვე დაბეგრილია და არსებობს აღნიშნულის დამადასტურებელი სათანადო დოკუმენტაცია, არ დაუქვემდებაროს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას და უზრუნველყოს აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
აუდიტის დეპარტამენტის 23.04.2015 წლის დასკვნის თანახმად, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იყო იმ მეწარმე ფიზიკური პირების ჩამონათვალი, რომლებიც სავარაუდოდ დარეგისტრირებულნი არიან გადასახადის გადამხდელად. წარმოდგენილი ჩამონათვალი გადამოწმებული იყო შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზაში, შედეგების გათვალისწინებით მოხდა დარიცხული თანხების კორექტირება. შესაბამისად, გადამხდელს საშემოსავლო გადასახადში შეუმცირდა შუალედური აქტით დარიცხული გადასახადი 18473 ლარი და ჯარიმა - 8153 ლარი, სულ 26626 ლარი.
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, „საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.“
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, საბჭომ მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადამხდელის შეცდომით, ამდენად, მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად უნდა გათავისუფლდეს შემოსავლების სამსახურის 3.02.2015 წლის №2575 ბრძანების აღსრულების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის 18.12.2014 წლის №005-241 საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე აღნიშნულ სადავო საკითხზე დარიცხული ჯარიმისაგან.

4. არარეზიდენტ პირებზე გადახდილი ჰონორარის დაბეგვრა;
ფაქტების აღწერა
შემოწმების აქტის თანახმად, დადგინდა, რომ საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის თანახმად, საქართველოში გაწეული მომსახურებისათვის არარეზიდენტ პირებზე გადახდილი თანხები (ჰონორარები) ორგანიზაციის მიერ სრულყოფილად არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. შემოწმებით ვერ დგინდებოდა აღნიშნულ განაცემებზე საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათების გამოყენების საფუძვლები.
საგადასახადო კოდექსის 79-ე და მე-80 მუხლების მიხედვით აღნიშნული წარმოადგენს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს ამავე კოდექსის 134-ე მუხლით დადგენილი განაკვეთით. ამასთანავე, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ პუნქტის შესაბამისად გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების ვალდებულება ეკისრება ორგანიზაციას. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად ორგანიზაციას დამატებით დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად შემოწმებით დადგინდა, რომ ასოციაციას საქართველოში გაწეული მომსახურებისათვის არარეზიდენტ პირებზე გადახდილი თანხები (ჰონორარები) სრულად არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, ამასთან ვერ დადგინდა აღნიშნულ განაცემებზე საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული შეღავათის გამოყენების საფუძველი. შესაბამისად შემოწმებით აღნიშნული განაცემები დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
მედიაციის საბჭო მიუთითებს სსკ-ის 134-ე მუხლზე, რომლის მიხედვითაც:
1. არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით:
ა) დივიდენდები – ამ კოდექსის 130-ე მუხლის მიხედვით;
ბ) პროცენტები – ამ კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით;
გ) საწარმოს, ორგანიზაციის ან/და მეწარმე ფიზიკური პირის მიერ საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებისათვის და საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები – 10 პროცენტით;
დ) „ნავთობისა და გაზის შესახებ“ საქართველოს კანონით განსაზღვრული ნავთობისა და გაზის ოპერაციების განხორციელებისას არარეზიდენტი ქვეკონტრაქტორების მიერ მიღებული შემოსავალი – 4 პროცენტით;
დ1) ფიზიკური პირისთვის გადახდილი საიჯარო მომსახურების თანხა − ამ კოდექსის 81-ე მუხლით განსაზღვრული განაკვეთით;
ე) გადახდილი სხვა თანხები, რომლებიც ამ კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, – 10 პროცენტით;
ვ) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი – ამ კოდექსის 81-ე მუხლით განსაზღვრული განაკვეთით.
11. შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე/ოფშორულ ქვეყანაში რეგისტრირებული პირის მიერ ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „ე“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრულ შემთხვევებში მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 15 პროცენტით.
2. ამ მუხლის მიზნებისათვის გადასახდელები, რომლებიც გადაიხდება საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების მიერ ან მისი სახელით, ითვლება რეზიდენტი საწარმოს მიერ გადახდილად.
3. არარეზიდენტს, რომელიც იღებს ამ მუხლის პირველი ნაწილის „გ“–„ე“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრულ შემოსავლებს და იბეგრება გადახდის წყაროსთან, უფლება აქვს, საანგარიშო წლის მომდევნო წლის 1 აპრილამდე წარადგინოს დეკლარაცია დაკავებული გადასახადის გადაანგარიშების და დაბრუნების მოთხოვნით.
4. ამ მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული უფლების გამოყენების შემთხვევაში:
ა) არარეზიდენტის შემოსავალი იბეგრება იმავე წესით, როგორითაც დაიბეგრებოდა ეს შემოსავალი, გადასახადის გადამხდელის საქართველოში არსებულ მუდმივ დაწესებულებასთან რომ ყოფილიყო დაკავშირებული;
ბ) არარეზიდენტის შემოსავალთან დაკავშირებული ხარჯები გამოიქვითება მუდმივი დაწესებულებისათვის დადგენილი წესით;
გ) არარეზიდენტის მიერ გადახდილი გადასახადი არ უნდა აღემატებოდეს ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ, გადახდის წყაროსთან დაბეგრილ თანხას.
5. ამ კოდექსის მიზნებისათვის შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე/ოფშორული ქვეყნების ჩამონათვალს განსაზღვრავს საქართველოს მთავრობა.
საგადასახადო კოდექსის 125-ე მუხლის თანახმად ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესი განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით.
"ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების წესის შესახებ“ ფინანსთა მინისტრის 2009 წლის 18 ნოემბრის N747 ბრძანების მე-5 მუხლის პირველ ნაწილში აღნიშნულია, რომ საერთაშორისო შეთანხმებებით გათვალისწინებული შეღავათებით სარგებლობის უფლება აქვს პირს, რომელიც შემოსავალს იღებს საქართველოში არსებული წყაროდან, არის იმ ქვეყნის რეზიდენტი, რომელთანაც საქართველოს გაფორმებული აქვს საერთაშორისო შეთანხმება და თუ ამას მოითხოვს შესაბამისი შეთანხმება, არის აღნიშნული შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელი. ამასთან, ამავე ბრძანების მე-6 მუხლის თანახმად, 1. საგადასახადო აგენტი არარეზიდენტისათვის გადახდილი შემოსავლების და ამ შემოსავლების დაბეგვრის შესახებ განცხადების, ან ზემეტად გადახდილი გადასახადის დაბრუნების მოთხოვნის მიზნით ფორმა N1ა-ს თანდართული საბუთებით წარუდგენს საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი წლის საშემოსავლო ან მოგების გადასახადის დეკლარაციასთან ერთად. 3. ფორმა N1ა-ს საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენისას თან უნდა დაერთოს შემოსავლის მიმღების რეზიდენტობის დამადასტურებელი ცნობა, გაცემული შესაბამისი ქვეყნის კომპეტენტური ორგანოს მიერ. აღნიშნული ცნობა, ამ წესის მიზნებისათვის, ძალაშია იმ პერიოდისთვის, რომლის განმავლობაშიც დასტურდება შემოსავლის მიმღების რეზიდენტობა, მაგრამ არა უგვიანეს იმ კალენდარული წლის ბოლომდე, რომელ წელსაც მოხდა აღნიშნული ცნობის გაცემა. აღნიშნული შეზღუდვა არ ვრცელდება შემთხვევაზე, როდესაც ფორმის წარდგენის მიზანი მხოლოდ ზედმეტად გადახდილი გადასახადის დაბრუნების მოთხოვნაა.
მედიაციის საბჭო მიუთითებს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. სზაკ–ის 96–ე მუხლის მე–2 პუნქტის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, მედიაციის საბჭომ მიიჩნია, რომ გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღეში აუდიტის დეპარტამენტს მატერიალური ფორმით წარუდგინოს კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული - შემოწმებული საანგარიშო პერიოდების მიხედვით მომსახურების გამწევი პირების რეზიდენტობის შესახებ ცნობები, რომლის საფუძველზეც საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების პირობების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ უნდა განხორციელდეს გადამხდელის მიმართ აღნიშნულ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვების კორექტირება.

მომჩივნის არგუმენტაცია
საავტორო ჰონორარის გადახდის შემთხვევაში, იმ ორგანიზაციებთან მიმართებაში, რომლებზეც არ იყო დაკავებული არარეზიდენტის საშემოსავლო, წარმოდგენილი იყო რეზიდენტობის დამადასტურებელი შესაბამისი ცნობები, რაც დეკლარირებული და ატვირთული იყო ფორმა 1-ის სახით ნოტარიულად დამტკიცებულ თარგმანებთან ერთად.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:
შემოწმების აქტის თანახმად, დადგინდა, რომ საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის თანახმად, საქართველოში გაწეული მომსახურებისათვის არარეზიდენტ პირებზე გადახდილი თანხები (ჰონორარები) ორგანიზაციის მიერ სრულყოფილად არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. შემოწმებით ვერ დგინდებოდა აღნიშნულ განაცემებზე საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათების გამოყენების საფუძვლები. შესაბამისად, შემოწმების შედეგად ორგანიზაციას დამატებით დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.
შემოსავლების სამსახურის 3.02.2015 წლის №2575 ბრძანების თანახმად, ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა აღნიშნულ ნაწილში სადავო საკითხი, კერძოდ: გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღეში აუდიტის დეპარტამენტს მატერიალური ფორით წარუდგინოს კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული - შემოწმებული საანგარიშო პერიოდების მიხედვით მომსახურების გამწევი პირების რეზიდენტობის შესახებ ცნობები, რომლის საფუძველზეც საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხების პირობების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ უნდა განხორციელდეს გადამხდელის მიმართ აღნიშნულ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვების კორექტირება.
აუდიტის დეპარტამენტის 23.04.2015 წლის დასკვნის თანახმად, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იყო მომსახურების გამწევი პირების რეზიდენტობის შესახებ ცნობების ასლები. აღნიშნული ინფორმაციის საფუძველზე დამატებით შესწავლილი იყო საქართველოსა და შესაბამის ქვეყნებს შორის „შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ კონვენციის“ შესაბამისად გაფორმებული ხელშეკრულებები. შემოწმებით დადგინდა, რომ საქართველოს მიერ საბერძნეთთან და სომხეთთან დადებული კონვენციის ხელშეკრულება ითვალისწინებს ხელშემკვრელ სახელმწიფოში როიალტის დაბეგვრას, მაგრამ თუ მიმღები წარმოადგენს როიალტის ბენეფიციალურ მფლობელს, გადასახადი არ უნდა აღემატებოდეს როიალტის საერთო თანხის 5%-ს. შესაბამისად, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ექვსი რეზიდენტობის ცნობიდან ოთხს სრულად შეუმცირდა შუალედური აქტით დარიცხული თანხები, ხოლო საბერძნეთსა და სომხეთის სახელმწიფოების რზიდენტობის შემთხვევაში გამოყენებული იყო დაბეგვრის 5%-იანი განაკვეთი. შედეგად, გადაანგარიშებით არარეზიდენტის საშემოსავლო გადასახადის თანხა შემცირდა ძირითად ნაწილში - 784 ლარით, ჯარიმა - 392 ლარით, სულ - 1176 ლარით.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით, საკითხის დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობს.
ამასთან, ვინაიდან საგადასახადო დავის პერიოდში, სანქციის განმსაზღვრელ ნორმებში განხორციელდა ცვლილებები და ამ ცვლილებებით სანქციები, ამავე ნორმებში მითითებული პირობების არსებობისას შემსუბუქებულია, საბჭოს მიზანშეწონილად მიაჩნია, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს შეფარდებული სანქციების სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის N4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებთან შესაბამისობის საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების კორექტირება.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 305-ე მუხლით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 3.02.2015 წლის №2575 ბრძანება;
3. საჩივარი მეორე დავის საგნის ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;
4. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს დარიცხული სანქციის კორექტირება (შემცირება) ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;
5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, მე-12 კილომეტრი, №6) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.


დათო გაბლიშვილი

სხდომის თავმჯდომარე