თარიღი: 9/27/2019
ნომერი: 6608/2/201
მუხლი: მოგების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება,
კატეგორია: მოგების გადასახადი,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

 №6608/2/2018 27.09.2019
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „ბ…“ (ს/ნ 445481069)
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, დ. გაბლიშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, მ. ბარათაშვილის, დ. გახარიას, შ. გვენეტაძის, შ. კომლაძის, დ. რუხაძის, გ. თინიკაშვილის შემადგენლობით, 27.09.2019 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „ბ.-ს“ 3.09.2018 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე.

დავის საგანი:
1. ძირითადი საშუალებების სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებად განხილვა და გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება;
2. უკრაინის რეზიდენტი კომპანიისათვის გაწეული მომსახურების გამო დეკლარირებული თანხის შემცირება და დამატებით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადის გაუქმება;
3. გარიგების ფასის გათვალისწინება და ძირითად საშუალებებზე საბაზრო ფასის განსაზღვრისას 20%-იანი ცვეთის დარიცხვა.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 13 აგვისტოს №21631 ბრძანება;
2. აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 4 ივნისის №081-92 საგადასახადო მოთხოვნა.

დარიცხული თანხა: 14 403 ლარი
მათ შორის:
მოგების გადასახადი - 8 553 ლარი
ჯარიმა - 4 376 ლარი
საურავი - 1 474 ლარი

პროცედურული გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 31 იანვრის №2067 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა საზოგადოების საქმიანობის კამერალური სრული საგადასახადო შემოწმება (ლიკვიდაცია). 2018 წლის 28 მაისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რის საფუძველზეც გამოიცა 1.06.2018 წლის №13541 ბრძანება და 2018 წლის 4 ივნისის №081-92 საგადასახადო მოთხოვნა. საწარმოს ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელი საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა 14 403 ლარით. მათ შორის, მოგების გადასახადი - 8 553 ლარი, ჯარიმა - 4 376 ლარი და საურავი - 1 474 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2018 წლის 23 ივნისს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2018 წლის 13 აგვისტოს №21631 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შესაბამისი კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული ცნობა მომწოდებელი და მომსახურების გამწევი პირების რეზიდენტობის თაობაზე. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტმა შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათის არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ამასთან, საზოგადოება, სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, გათავისუფლდა სადავო საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული ჯარიმისაგან. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

1. ძირითადი საშუალებების სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებად განხილვა და გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება
ფაქტების აღწერა
საწარმოს მიერ წარდგენილი 2016 წლის მოგების დეკლარაციის მიხედვით სრულად გამოქვითულია 62 165 ლარის ძირითადი საშუალებები. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნული თანხა შეადგენს 15 259 ლარის ღირებულების საბურღი დანადგარის მაგიდას და 46 905 ლარის ღირებულების საბურღი დანადგარისთვის მოწყობილობებს (ნაწილებს: საბურღი მილი, ხამუთი და სხვ.), რომლებიც მოიჯარეს იჯარით გადაეცა საბურღი დანადგარის იჯარით გაცემისას (მოწყობილობები 2017 წელს ექსპორტის წესით რეალიზებულია). შემოწმებისას დადგინდა, რომ მაგიდის გამოყენება შესაძლებელია დამოუკიდებლად, ამდენად, წარმოადგენს ძირითად საშუალებას და 15 259 ლარი გამოიქვითა სრულად, ხოლო 46 905 ლარის მოწყობილობები/ნაწილები ჩაითვალა კაპიტალიზებად ხარჯად და გამოიქვითა 15%-ის ოდენობით 7 035 ლარი (სსკ-ის 115-ე მუხლი (4)). შედეგად, 39 870 ლარით შემცირდა გამოსაქვითი ხარჯი.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
გადასახადის გადამხდელს უკრაინის საწარმო „ბ.-გან“ იჯარით სახით მიღებული აქვს მიწის საბურღი მანქანა დროებითი შემოტანის რეჟიმით 19.05.2016-23.06.2017 პერიოდში. შემდეგ 2016 წლის სექტემბრის თვიდან 2017 წლის მარტის თვის ჩათვლით ქვეიჯარით აქვს გაცემული შპს „ბ. ქ.-ზე“, გამოწერილია ა/ფაქტურები.
ამავე დროს, უკრაინის რეზიდენტი ვ. პ.-გან შეძენილი და იმპორტის რეჟიმით სხვადასხვა დროს შემოტანილი აქვს საბურღი მანქანის მოწყობილობები (ნაწილები), რომელიც 2017 წლის 23 ივნისს მიაწოდა შპს „ბ.-ს“ იჯარის ქირის სანაცვლოდ (ექსპორტის რეჟიმით). სხვა ოპერაციები შპს „ბ…-ს“ არ განუხორციელებია.
გადამხდელს არ ჰქონია იჯარით აღებული ოფისი, რეგისტრირებულია დირექტორის
საცხოვრებელ მისამართზე. 2017 წლის 29 დეკემბერს დამფუძნებლის მიერ მიღებულია გადაწყვეტილება ლიკვიდაციის შესახებ. აღნიშნული გადაწყვეტილება რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში.
შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია შემოწმებისათვის ყველა საჭირო დოკუმენტაცია (საბუღალტრო პროგრამა ორისი, საბაჟო დეკლარაციები, იჯარის ხელშეკრულები და სხვა). ასევე, წარმოდგენილია ცნობა და ამონაწერი საბანკო ანგარიშების შესახებ შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით, წერილობითი ახსნა-განმარტება. ლიკვიდაციის მომენტისათვის შპს „ბ…“ არ ფლობს უძრავ/მოძრავ ქონებას.
გადამხდელს შემოსავლები გააჩნია მხოლოდ იჯარით აღებული მიწის საბურღი მოწყობილობის ქვეიჯარით გაცემიდან, რაზედაც გამოწერილია ა/ფაქტურები. 2016 წელს მიღებული შემოსავალი შეადგენს 51 980 ლარს. ასევე, გააჩნია არასაოპერაციო შემოსავალი 100 ლარის ოდენობით. შემოწმებით სხვაობა არ დადგინდა.
საწარმოს მიერ წარმოდგენილი 2016 წლის მოგების დეკლარაციის მიხედვით სრულად გამოქვითულია 62 165 ლარის ძირითადი საშუალებები. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნული თანხა შეადგენს 15 259 ლარის ღირებულების საბურღი დანადგარის მაგიდას და 46 905 ლარის ღირებულების საბურღი დანადგარისთვის მოწყობილობებს (ნაწილებს: საბურღი მილი, ხამუთი და სხვ.), რომლებიც მოიჯარეს ასევე იჯარით გადაეცა საბურღი დანადგარის იჯარით გაცემისას (მოწყობილობები 2017 წელს ექსპორტის წესით რეალიზებულია).
შემოწმებისას დადგინდა, რომ მაგიდის გამოყენება შესაძლებელია დამოუკიდებლად. ამდენად, წარმოადგენს ძირითად საშუალებას და 15 259 ლარი გამოიქვითა სრულად, ხოლო 46 905 ლარის მოწყობილობები/ნაწილები ჩაითვალა კაპიტალიზებად ხარჯად და გამოიქვითა 15%-ის ოდენობით 7 035 ლარი (სსკ 115-ე მუხლი (4)).
შედეგად, 39 870 ლარით შემცირდა გამოსაქვითი ხარჯი.
2016 წლის დეკლარაციით საწარმოს მიერ სხვა ხარჯების სახით გამოქვითულია 109 381 ლარი, რომელიც ასევე მოიცავს არარეზიდენტისთვის დარიცხულ საიჯარო ქირას, რომელიც გადახდილ იქნა 2017 წელს, ასევე ზოგიერთ დაუდასტურებელ ხარჯს.
შემოწმებით გამოსაქვითი ხარჯის ოდენობა დადგინდა 16 721 ლარი (92 660 ლარით ნაკლები)."
სსკ 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, არარეზიდენტის მიერ გაწეულ მომსახურებაზე ხარჯების გაწევის მომენტად ითვლება თანხის გადახდის მომენტი, როდესაც: ბ) მიღებული მომსახურებისათვის საკომპენსაციო თანხის გადახდა უკავშირდება არარეზიდენტ საწარმოს, რომელიც არ მიეკუთვნება არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში. ასევე, სსკ 105-ე მუხლის თანახმად, 2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
შედეგად საწარმოს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ 275-ე მუხლის მიხედვით."
შპს „ბ. ჯ.-მ“ 2016 წელს უკრაინელი ფ/პ ვ. პ.-გან შეიძინა მიწის საბურღი მანქანის ნაწილები და საბურღი დანადგარის მაგიდა სულ 62 164 ლარად (მაგიდა - 15 259 და ნაწილები - 46 905 ლარი), რომელიც 2017 წელს მიჰყიდა უკრაინაში ურთიოერთდამოკიდებულ პირს „ბორენს“ 38 080 ლარად. შემოწმებით დადგინდა, რომ განხორციელებულია ოპერაცია, როცა საბაზრო ფასი აღემატება გარიგების ფასს.
სსკ 98(1) მუხლის მიხედვით, 4. მოგების განაწილებად ითვლება: ა) საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს: ა.ა) გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს;
შემოწმებით, დარიცხული ცვეთების გათვალისწინებით, საბაზრო ფასად ჩაითვალა 48 158 ლარი (62164-2034-5756-6216=48158), რომელსაც გამოაკლდა გარიგების ფასი 38 080 ლარი და სხვაობა 10 070 ლარი დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
საწარმოს არარეზიდენტისგან მიღებული აქვს საიჯარო მომსახურება, რომელიც ექვემდებარება უკუდაბეგვრის წესით დღგ-ის ყოველთვიურ დარიცხვას და იგივე ოდენობით ჩათვლას. შედეგი გავლენას არ ახდენს საგადასახადო ვალდებულებაზე.
შპს „ბ. ჯ.-ს"" უკრაინული საწარმო „ბ.-გან“ იჯარით მიღებული აქვს მიწის საბურღი მანქანა, რაზედაც დარიცხული აქვს ყოველთვიური საიჯარო თანხები. 2017 წლის მარტის თვეში ანაზღაურებულ თანხაზე წყაროსთან დაკავებული და დეკლარირებული აქვს საშემოსავლო გადასახადი 10% (2 219 ლარი).
2017 წლის ივნისის თვეში ექსპორტის რეჟიმით განხორციელდა უკრაინული საწარმო „ბ.-თვის“ საბურღი მოწყობილობების ნაწილების მიწოდება, რომლითაც გაიქვითა დარჩენილი იჯარის დავალიანება. გადამხდდელმა გადახდის წყაროსთან არ დაბეგრა ნატურის სახით გადახდა.
აღნიშნული ოპერაცია სსკ 134-ე მუხლის მიხედვით ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას 10%-ის ოდენობით. ასევე, სსკ მე-18 მუხლის გათვალისწინებით, აღნიშნულ ოპერაციაზე გაითვალისწინება საბაზრო ფასი.
შემოწმებით, დარიცხული ცვეთების გათვალისწინებით, საბაზრო ფასად ჩაითვალა 48 158 ლარი (62164-2034-5756-6216=48158), გადამხდელს დაერიცხება ძირითადი თანხა და ჯარიმა თანხის შემცირებისთვის სსკ-ის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შპს „ბ. ჯ.-ს“ ლიკვიდაციის შესახებ გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა 2017 წლის 29 დეკემბერს. გადამხდელის მიერ დარღვეულია სსკ-ის 153-ე მუხლის 3-ე ნაწილით განსაზღვრული მოთხოვნები, კერძოდ, შპს-მ ლიკვიდაციის თაობაზე გადაწყვეტილების მიღებიდან დაუყოვნებლივ არ აცნობა საგადასახადო ორგანოს აღნიშნულის შესახებ და 15 დღის ვადაში არ წარმოადგინა ქონების სალიკვიდაციო დეკლარაცია. ამასთან, სსკ-ს 43-ე მუხლის მეოთხე ნაწილის თანახმად: საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
სსკ 291-ე მუხლის გათვალისწინებით გადამხდელს დაერიცხა 100 ლარი სხვა ჯარიმების სახით.
პირველ სადავო საკითხთან დაგავშირებით, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს სსკ-ს მე-8 მუხლის 28-ე ნაწილზე, რომლის შესაბამისადაც სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობა – პირის მიერ ჩვეულებრივი სამეურნეო საქმიანობის პროცესში გამოყენებული ნედლეული, მასალა, ნახევარფაბრიკატები, სამარაგო ნაწილები, ტარა და მზა პროდუქცია (საქონელი) ბასს-ის მიხედვით. 31-ე ნაწილის შესაბამისად, ძირითადი საშუალება – მატერიალური აქტივი, რომელსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, იჯარით (მათ შორის, ლიზინგით) გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის და რომლის სასარგებლო გამოყენების ვადა ერთ წელზე მეტია.
სსკ-ს 112-ე მუხლის შესაბამისად, ძირითადი საშუალებების მიმართ, გარდა საწარმოს კაპიტალში შეტანილისა, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს, სრულად გამოქვითოს ამ აქტივების ღირებულება იმ საგადასახადო წელს, როდესაც ძირითადი საშუალებები ექსპლუატაციაში შევიდა.
2. ძირითადი საშუალებების ღირებულების სრულად გამოქვითვის უფლების გამოყენების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია იგივე მეთოდი გამოიყენოს ყველა შემდგომი შესყიდული (წარმოებული) ძირითადი საშუალების მიმართ.
3. ძირითადი საშუალებების ღირებულების სრულად გამოქვითვის შემთხვევაში:
ა) აღნიშნული ძირითადი საშუალებები არ შეიტანება ამ კოდექსის 111-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯგუფის ღირებულებით ბალანსში;
ბ) შემდგომში ასეთი აქტივების მიწოდებისას მიღებული ან/და მისაღები თანხები, ხოლო ასეთის არარსებობისას – საბაზრო ღირებულება დამატებული ღირებულების გადასახადის გარეშე ექვემდებარება ერთობლივ შემოსავალში ჩართვას.
4. ძირითადი საშუალებების ღირებულების სრულად გამოქვითვის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს უფლება არ აქვს, არჩეული გამოქვითვის ნორმა შეცვალოს 5 წლის განმავლობაში. ამასთანავე, გამოქვითვის ასეთი ნორმის არჩევა უნდა მოხდეს იმ საგადასახადო წელს, როდესაც ძირითადი საშუალებები ექსპლუატაციაში შევიდა.
5. ძირითადი საშუალებების ღირებულების სრულად გამოქვითვის უფლება არ ვრცელდება ისეთ ძირითად საშუალებებზე, რომლებიც არ ექვემდებარება ამორტიზაციას.
სსკ-ს 115-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, იჯარით აღებულ ძირითად საშუალებათა რემონტის ხარჯები, თუ მისი ჩატარება ხელშეკრულების შესაბამისად გათვალისწინებული არ არის საიჯარო გადასახდელების შემცირების ხარჯზე, ექვემდებარება ძირითად საშუალებათა მიმღებთან კაპიტალიზებას და საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის ქმნის ცალკე ჯგუფს, რომლის დროსაც:
ა) გაწეული ხარჯები ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ამ კოდექსით ძირითად საშუალებათა მიმართ დადგენილი ამორტიზაციის ნორმების მიხედვით, 15 პროცენტის ოდენობით;
ბ) ხელშეკრულების ვადის გასვლის ან ვადაზე ადრე შეწყვეტის შემთხვევაში, თუ ხორციელდება ძირითადი საშუალების მეიჯარისთვის დაბრუნება, აღნიშნული ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსი ნულს გაუტოლდება და დარჩენილი თანხა ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება. ამასთანავე, ძირითადი საშუალების მეიჯარისთვის დაბრუნება არ ითვლება მიწოდებად.
საწარმოს მიერ წარმოდგენილი 2016 წლის მოგების დეკლარაციის მიხედვით სრულად გამოქვითულია 62 165 ლარის ძირითადი საშუალებები. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნული თანხა შეადგენს 15 259 ლარის ღირებულების საბურღი დანადგარის მაგიდას და 46 905 ლარის ღირებულების საბურღი დანადგარისთვის მოწყობილობებს (ნაწილებს: საბურღი მილი, ხამუთი და სხვ.), რომლებიც მოიჯარეს ასევე იჯარით გადაეცა საბურღი დანადგარის იჯარით გაცემისას (მოწყობილობები 2017 წელს ექსპორტის წესით რეალიზებულია).
შემოწმებისას დადგინდა, რომ მაგიდის გამოყენება შესაძლებელია დამოუკიდებლად, ამდენად წარმოადგენს ძირითად საშუალებას და 15 259 ლარი გამოიქვითა სრულად, ხოლო 46 905 ლარის მოწყობილობები/ნაწილები ჩაითვალა კაპიტალიზებად ხარჯად და გამოიქვითა 15%-ის ოდენობით 7 035 ლარი (სსკ 115-ე მუხლი (4)).
შედეგად 39 870 ლარით შემცირდა გამოსაქვითი ხარჯი.
საქმეში არსებული მასალების შესწავლისა და საბჭოზე გამოთქმული მოსაზრებების საფუძველზე დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ აუდიტორმა შემოწმებისას სრულყოფილად გამოიკვლია და სწორად დაადგინა ფაქტობრივი გარემოებები და სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა მათ. შესაბამისად, აქტით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია მოქმედ კანონმდებლობასთან. წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია რაც მისი უარყოფის საფუძველია.

მომჩივნის არგუმენტაცია
შპს „ბ. ჯ.-მ“ LLC COMPANY “B…”-თან 2016 წლის 8 აპრილს გაფორმებული №0804/16 იჯარის ხელშეკრულების საფუძველზე 2016 წლის 19 მაისს A10871 საბაჟო დეკლარაციით დროებითი იმპორტის რეჟიმში 1054 დღით შემოიტანა დაშლილ მდგომარეობაში მყოფი თვითმავალი საბურღი მანქანა BAUER BG20V 2007წ. ID N:1444, Engine N.JRA00599. აღნიშნული საბურღი მანქანის ფუნქციონირებისათვის კომპანიის მიერ 2016 წლის 28 აპრილის A8990; 2016 წლის 31 მაისის A12007 და 2016 წლის 30 აგვისტოს A18868 საბაჟო დეკლარაციებით იმპორტირებულ იქნა საჭირო მოწყობილობები. აღნიშნულ მოწყობილობებს აქვთ მრავალწლიანი ექსპლუატაციის ვადა, რის გამოც მომჩივნის მიერ ისინი ბუღალტრულ აღრიცხვაში აყვანილ იქნა ძირითად საშუალებებში საერთო ღირებულებით 62 165 ლარი. ეს თანხა გამოქვითულია 2016 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში ძირითადი საშუალებების სრული გამოქვითვის მეთოდით. აგრეთვე, იგი ჩართულია 2016 წლის ქონების გადასახადის დეკლარაციაში და ბიუჯეტში გადახდილია კუთვნილი ქონების გადასახადი. აღსანიშნავია, რომ საბურღი მანქანა მთლიანი ინსტრუმენტებით კომპანიის მიერ იყო იჯარით გაცემული, საიდანაც მიღებული თანხები იყო კომპანიის ერთადერთი შემოსავლის წყარო. შემმოწმებლებმა აღნიშნული მოწყობილობებიდან 15 229 ლარის ღირებულების საბურღი დანადგარის მაგიდის გარდა 45 905 ლარის ღირებულების სხვა მოწყობილობები ძირითადი საშუალებებიდან გადაიტანეს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებში და შეამცირეს ძირითადი საშუალებების სრული გამოქვითვის ხარჯი, რასაც პრინციპულად არ ეთანხმება მომჩივანი და ითხოვს აღნიშნული მოწყობილობების ძირითად საშუალებებში ასახვას და მისი ღირებულების გამოქვითვას 2016 წლის მოგების გაანგარიშებაში ძირითადი საშუალებების სრული გამოქვითვის მეთოდით. როგორც უკვე აღინიშნა, საზოგადოების მიერ შეძენილი მოწყობილობები წარმოადგენდა ისეთ მოწყობილობებს, რომლებსაც კომპანია იყენებდა არაერთჯერადად, ერთ წელზე მეტი ვადით, იჯარით გადაცემის კუთხით. სსკ-ის მე-8 მუხლი განმარტავს სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებს, კერძოდ, აღნიშნულ შემთხვევაში პირის მიერ ჩვეულებრივი სამეურნეო საქმიანობის პროცესში გამოყენებული ნედლეული, მასალა, ნახევარფაბრიკატები, სამარაგო ნაწილები, ტარა და მზა პროდუქცია (საქონელი) ბასს-ის მიხედვით. ბასს 2-ის შესაბამისად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები ისეთი აქტივებია, რომლებიც: გათვალისწინებულია გასაყიდად ჩვეულებრივ სამეურნეო საქმიანობის პროცესში, მონაწილეობენ წარმოების პროცესში და ასევე, გათვალისწინებულია გასაყიდად, წარმოდგენილია ნედლეულისა და მასალების სახით და განკუთვნილია საწარმოო მომსახურებისათვის ან მომსახურების გასაწევად. სსკ-ის მე-8 მუხლი ასევე განმარტავს ძირითადი საშუალებას. კერძოდ, სსკ-ის მიხედვით, ძირითადი საშუალება არის მატერიალური აქტივი, რომელსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, იჯარით (მათ შორის, ლიზინგით) გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის და რომლის სასარგებლო გამოყენების ვადა ერთ წელზე მეტია. ბასს 16-ის შესაბამისად, ძირითადი საშუალებები არის მატერიალური აქტივები, რომლებიც იმყოფება საწარმოს განკარგულებაში და გამოიყენება: წარმოებაში, ან საქონლის ან მომსახურების მისაწოდებლად, იჯარით გადასაცემად ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის და გათვალისწინებულია ერთ საანგარიშგებო პერიოდზე მეტი ხნით გამოსაყენებლად. კანონმდებლობის მიხედვით მოწყობილობები წარმოადგენს ძირითად საშუალებებს. საგადასახადო კოდექსის 112-ე მუხლი უფლებას აძლევს მომჩივანს სრულად გამოვქვითონ შეძენილი ძირითადი საშუალებები. შესაბამისად, შემოწმების აქტის მიხედვით მოწყობილობების დაკვალიფიცირება სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებად არაკანონიერია და მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი მოთხოვნა, მოწყობილობების ძირითად საშუალებად განხილვა, დასაბუთებული, რის გამოც ითხოვენ აღნიშნულის გათვალისწინებას.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 28-ე ნაწილის შესაბამისად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობა არის პირის მიერ ჩვეულებრივი სამეურნეო საქმიანობის პროცესში გამოყენებული ნედლეული, მასალა, ნახევარფაბრიკატები, სამარაგო ნაწილები, ტარა და მზა პროდუქცია (საქონელი) ბასს-ის მიხედვით.
ამავე მუხლის 31-ე ნაწილის თანახმად, ძირითადი საშუალება არის მატერიალური აქტივი, რომელსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, იჯარით (მათ შორის, ლიზინგით) გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის და რომლის სასარგებლო გამოყენების ვადა ერთ წელზე მეტია.
საგადასახადო კოდექსის 112-ე მუხლის მიხედვით:
1. ძირითადი საშუალებების მიმართ, გარდა საწარმოს კაპიტალში შეტანილისა, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს, სრულად გამოქვითოს ამ აქტივების ღირებულება იმ საგადასახადო წელს, როდესაც ძირითადი საშუალებები ექსპლუატაციაში შევიდა.
2. ძირითადი საშუალებების ღირებულების სრულად გამოქვითვის უფლების გამოყენების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია იგივე მეთოდი გამოიყენოს ყველა შემდგომი შესყიდული (წარმოებული) ძირითადი საშუალების მიმართ.
3. ძირითადი საშუალებების ღირებულების სრულად გამოქვითვის შემთხვევაში:
ა) აღნიშნული ძირითადი საშუალებები არ შეიტანება ამ კოდექსის 111-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯგუფის ღირებულებით ბალანსში;
ბ) შემდგომში ასეთი აქტივების მიწოდებისას მიღებული ან/და მისაღები თანხები, ხოლო ასეთის არარსებობისას – საბაზრო ღირებულება დამატებული ღირებულების გადასახადის გარეშე ექვემდებარება ერთობლივ შემოსავალში ჩართვას.
4. ძირითადი საშუალებების ღირებულების სრულად გამოქვითვის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს უფლება არ აქვს, არჩეული გამოქვითვის ნორმა შეცვალოს 5 წლის განმავლობაში. ამასთანავე, გამოქვითვის ასეთი ნორმის არჩევა უნდა მოხდეს იმ საგადასახადო წელს, როდესაც ძირითადი საშუალებები ექსპლუატაციაში შევიდა.
5. ძირითადი საშუალებების ღირებულების სრულად გამოქვითვის უფლება არ ვრცელდება ისეთ ძირითად საშუალებებზე, რომლებიც არ ექვემდებარება ამორტიზაციას.
ამავე კოდექსის 115-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, იჯარით აღებულ ძირითად საშუალებათა რემონტის ხარჯები, თუ მისი ჩატარება ხელშეკრულების შესაბამისად გათვალისწინებული არ არის საიჯარო გადასახდელების შემცირების ხარჯზე, ექვემდებარება ძირითად საშუალებათა მიმღებთან კაპიტალიზებას და საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის ქმნის ცალკე ჯგუფს, რომლის დროსაც:
ა) გაწეული ხარჯები ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ამ კოდექსით ძირითად საშუალებათა მიმართ დადგენილი ამორტიზაციის ნორმების მიხედვით, 15 პროცენტის ოდენობით;
ბ) ხელშეკრულების ვადის გასვლის ან ვადაზე ადრე შეწყვეტის შემთხვევაში, თუ ხორციელდება ძირითადი საშუალების მეიჯარისთვის დაბრუნება, აღნიშნული ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსი ნულს გაუტოლდება და დარჩენილი თანხა ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება. ამასთანავე, ძირითადი საშუალების მეიჯარისთვის დაბრუნება არ ითვლება მიწოდებად.
დადგენილია, რომ მომჩივანს 2016 წლის მოგების დეკლარაციის მიხედვით სრულად გამოქვითული აქვს 62 165 ლარის ძირითადი საშუალებები. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნული თანხა შეადგენს 15259 ლარის ღირებულების საბურღი დანადგარის მაგიდას და 46 905 ლარის ღირებულების მოწყობილობებს (საბურღი მილი, ხამუთი და სხვ.) საბურღი დანადგარისთვის რომლებიც მოიჯარეს იჯარით გადაეცა საბურღი დანადგარის იჯარით გაცემისას (მოწყობილობები 2017 წელს ექსპორტის წესით რეალიზებულია). შემოწმებისას დადგინდა, რომ მაგიდის გამოყენება შესაძლებელია დამოუკიდებლად, ამდენად, წარმოადგენს ძირითად საშუალებას და 15 259 ლარი გამოიქვითა სრულად, ხოლო 46 905 ლარის მოწყობილობები/ნაწილები ჩაითვალა კაპიტალიზებად ხარჯად და გამოიქვითა 15%-ის ოდენობით 7 035 ლარი (სსკ-ის 115-ე მუხლი (4)). შედეგად, 39 870 ლარით შემცირდა გამოსაქვითი ხარჯი.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მთლიანად იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

2. უკრაინის რეზიდენტი კომპანიისათვის გაწეული მომსახურების გამო დეკლარირებული თანხის შემცირება და დამატებით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადის გაუქმება
ფაქტების აღწერა
შპს „ბ. ჯ.-ს"" უკრაინული საწარმო „ბ.-გან“ იჯარით მიღებული აქვს მიწის საბურღი მანქანა, რაზედაც დარიცხული აქვს ყოველთვიური საიჯარო თანხები. 2017 წლის მარტის თვეში ანაზღაურებულ თანხაზე წყაროსთან დაკავებული და დეკლარირებული აქვს საშემოსავლო გადასახადი 10% (2 219 ლარი).
2017 წლის ივნისის თვეში ექსპორტის რეჟიმით განხორციელდა უკრაინული საწარმო „ბ.-თვის“ საბურღი მოწყობილობების ნაწილების მიწოდება, რომლითაც გაიქვითა დარჩენილი იჯარის დავალიანება. გადამხდელმა გადახდის წყაროსთან არ დაბეგრა ნატურის სახით გადახდა. აღნიშნული ოპერაცია სსკ-ის 134-ე მუხლის მიხედვით ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას 10%-ის ოდენობით.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დავების განხილვის საბჭო უთითებს, რომ
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის საფუძველზე მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. სზაკ–ის 96–ე მუხლის მე–2 პუნქტის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
საქმის გამოკვლევისას მნიშვნელობა ენიჭება ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღებისას ადმინისტრაციული სამართლის პრინციპების დაცვის უზრუნველყოფის ხარისხს, რაც თავის მხრივ, პირდაპირ განაპირობებს ადმინისტრაციული წარმოების მხარის კანონიერ მოლოდინს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო გადაწყვეტილების მიღებისას ხელმძღვანელობს სწორედ სამართლით აღიარებული და კანონით განმტკიცებული პრინციპებით.
დავების განხილვის საბჭო განმარტავს, რომ პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას.
ადმინისტრაციული კანონმდებლობის იმპერატიული დანაწესი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების როგორც ფაქტობრივი, ასევე სამართლებრივი კუთხით დასაბუთების ვალდებულების თაობაზე ემსახურება მიღებული გადაწყვეტილების არა მომავალ დროში, არამედ საკითხის გადაწყვეტის დროისთვის არსებული მდგომარეობით დასაბუთებას. ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში ცალსახად და არაორაზროვნად უნდა იყოს მითითებული ის კონკრეტული ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინამძღვრები, რაც საფუძვლად უდევს მოთხოვნის უარყოფას და შეძლებისდაგვარად უნდა გამოირიცხოს ზოგადი ხასიათის ბუნდოვანი განმარტებები. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.
ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.
დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს სადავო აქტის გამოცემისას ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში ჯეროვნად არ განუხორციელებია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა-შეფასების პროცედურა და გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე, რის გამოც სადავო აქტები საჭიროებს დამატებით შესწავლას.
სსკ-ის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ: გ) გამოიკვლიონ საწარმოთა, ორგანიზაციათა და მეწარმე ფიზიკურ პირთა საწარმოო, სასაწყობო, სავაჭრო და სხვა სათავსები, განახორციელონ საგადასახადო მონიტორინგი, ინვენტარიზაციით აღრიცხონ საქონლის მარაგები, ჩაატარონ დაკვირვება ქრონომეტრაჟის ან სხვა მეთოდის გამოყენებით და განსაზღვრონ დასაბეგრი ობიექტების რაოდენობა, ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმება, უზრუნველყონ გადასახადის გადამხდელის მიერ საკონტროლო-სალარო აპარატების გამოყენების წესების დაცვის კონტროლი და მათი დარღვევის შემთხვევაში, შესაბამისი პირების მიმართ გაატარონ საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი პასუხისმგებლობის ზომები.
სსკ-ის 125-ე მუხლის თანახმად, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესი განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით“.
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ ბრძანების პირველი მუხლის თანახმად, „ეს წესი განსაზღვრავს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის მიზნით საქართველოს მიერ რატიფიცირებული და ძალაში შესული საერთაშორისო შეთანხმების შესაბამისად (შემდგომში - საერთაშორისო შეთანხმება) საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის, ზედმეტად გადახდილი გადასახადის დაბრუნების და საქართველოს რეზიდენტობის დადასტურების პროცედურებს“.
ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საერთაშორისო შეთანხმებით გათვალისწინებული ნორმების გამოყენება და საგადასახადო ორგანოს ინფორმირება ხორციელდება ამ ბრძანებით დამტკიცებული ფორმების მეშვეობით, კერძოდ, საქართველოს რეზიდენტის მიერ ივსება: ფორმა №1 „საგადასახადო აგენტის ინფორმაცია არარეზიდენტისათვის წყაროსთან დასაკავებელი გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებაზე ან შემცირებაზე“ და ფორმა №4 “რეზიდენტობის ცნობის მოთხოვნა.
ყოველივე ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შესაბამისი კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული ცნობა მომწოდებელი და მომსახურების გამწევი პირების რეზიდენტობის თაობაზე. თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტმა შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათის არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

მომჩივნის არგუმენტაცია
2017 წლის მარტის თვეში უკრაინული საწარმო „B...“-ის მომსახურებაზე გადახდილი თანხა ასახულია მარტის თვის საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში და დარიცხულია კუთვნილი 10%-იანი საშემოსავლო გადასახადი 2 219 ლარი. მოგვიანებით უკრაინული საწარმო „B...“-ის მიერ წარმოდგენილ იქნა უკრაინის კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული რეგისტრაციის დამადასტურებელი დოკუმენტი და ცნობა უკრაინის რეზიდენტობის შესახებ. თუმცა, შემმოწმებლებმა არ გაითვალისწინეს წარმოდგენილი დოკუმენტები და 2017 წლის ივნისის თვეში დამატებით დაარიცხეს არარეზიდენტის მომსახურების 10%-იანი საშემოსავლო გადასახადი 1 778 ლარი. მომჩივანი ითხოვს, 2017 წლის მარტის თვეში კომპანიის მიერ საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული თანხის 2 219 ლარის შემცირებას და 2017 წლის ივნისის თვეში დამატებით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადის 1 778 ლარის გაუქმებას. მოცემულ შემთხვევაში წარმოდგენილი დოკუმენტაცია, იმის დასადასტურებლად, რომ მოხდეს არარეზიდენტის მიერ გაწეულ მომსახურებაზე საშემოსავლო გადასახადისგან გათავისუფლება სრულყოფილია, რადგან იგი: „სამოქალაქო, საოჯახო და სისხლის სამართლის საქმეებზე სამართლებრივი დახმარებისა და სამართლებრივი ურთიერთობების შესახებ“ 1993 წლის მინსკის კონვენციის შესაბამისად აპოსტილით დამოწმებას ან ლეგალიზაციას არ საჭიროებს. ამასთანავე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანება №633-ის (2011 წლის 28 დეკემბერი) (ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ) მე-3 მუხლიც ადასტურებს, რომ შესაბამისი ქვეყნის კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული შემოსავლის მიმღების რეზიდენტობის დამადასტურებელი ცნობა და მისი ნოტარიულად დამოწმებული თარგმანი ქართულ ენაზე სრულ საფუძველს იძლევა, რომ შემოწმებით არარეზიდენტის მიერ გაწეული მომსახურება გათავისუფლდეს საშემოსავლო გადასახადისაგან.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილი შესაბამისად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე.
ამავე კოდექსის 125-ე მუხლის მიხედვით, ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესი განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით.
„ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების პირველი მუხლის თანახმად, ეს წესი განსაზღვრავს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის მიზნით საქართველოს მიერ რატიფიცირებული და ძალაში შესული საერთაშორისო შეთანხმების შესაბამისად საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის, ზედმეტად გადახდილი გადასახადის დაბრუნების და საქართველოს რეზიდენტობის დადასტურების პროცედურებს.
ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საერთაშორისო შეთანხმებით გათვალისწინებული ნორმების გამოყენება და საგადასახადო ორგანოს ინფორმირება ხორციელდება ამ ბრძანებით დამტკიცებული ფორმების მეშვეობით, კერძოდ, საქართველოს რეზიდენტის მიერ ივსება: ფორმა №1 „საგადასახადო აგენტის ინფორმაცია არარეზიდენტისათვის წყაროსთან დასაკავებელი გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებაზე ან შემცირებაზე“ და ფორმა №4 “რეზიდენტობის ცნობის მოთხოვნა.
საქმეში არსებული მასალების შესაბამისად დგინდება, რომ შპს „ბ. ჯ.-ს"" უკრაინული საწარმო „ბ.-გან“ იჯარით მიღებული აქვს მიწის საბურღი მანქანა, რაზედაც დარიცხული აქვს ყოველთვიური საიჯარო თანხები. 2017 წლის მარტის თვეში ანაზღაურებულ თანხაზე წყაროსთან დაკავებული და დეკლარირებული აქვს საშემოსავლო გადასახადი 10% (2 219 ლარი). ამასთან, 2017 წლის ივნისის თვეში ექსპორტის რეჟიმით განხორციელდა უკრაინული საწარმო „ბ.-თვის“ საბურღი მოწყობილობების ნაწილების მიწოდება, რომლითაც გაიქვითა დარჩენილი იჯარის დავალიანება. გადამხდელმა გადახდის წყაროსთან არ დაბეგრა ნატურის სახით გადახდა. აღნიშნული ოპერაცია სსკ-ის 134-ე მუხლის მიხედვით ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას 10%-ის ოდენობით.
შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 13 აგვისტოს №21631 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საზოგადოების საჩივარი. გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შესაბამისი კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული ცნობა მომწოდებელი და მომსახურების გამწევი პირების რეზიდენტობის თაობაზე. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტმა შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათის არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
აუდიტის დეპარტამენტის 21.09.2018 წლის დასკვნის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი ცნობა რეზოდენტობის შესახებ. შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში მომჩივნის ბარათზე კორექტირება ვერ განხორციელდა.
გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განაცხადა, რომ მათ წარადგინეს ცნობა, რომლითაც დასტურდება, რომ შპს „ბ...“ რეგისტრირებულია უკრაინაში, თუმცა, არ მოხდა აღნიშნულის გათვალისწინება.
მომჩივნის არგუმენტთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ ცნობა არის ზოგადი ხასიათის და აღნიშნული დოკუმენტიდან არ დგინდება შპს „ბ...“ იყო თუ არა უკრაინის რეზიდენტი 2017 წელს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შესაბამისი კომპეტენტური ორგანოდან გამოითხოვოს ცნობა მომწოდებელი და მომსახურების გამწევი პირის რეზიდენტობის თაობაზე, შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება.

3. გარიგების ფასის გათვალისწინება და ძირითად საშუალებებზე საბაზრო ფასის განსაზღვრისას 20%-იანი ცვეთის დარიცხვა
ფაქტების აღწერა
შპს „ბ. ჯ.-მ“ 2016 წელს უკრაინელი ფ/პ ვ. პ.-გან შეიძინა მიწის საბურღი მანქანის ნაწილები და საბურღი დანადგარის მაგიდა სულ 62 164 ლარად (მაგიდა - 15 259 და ნაწილები - 46 905 ლარი), რომელიც 2017 წელს მიჰყიდა უკრაინაში ურთიოერთდამოკიდებულ პირს „ბ.-ს“ 38 080 ლარად. შემოწმებით დადგინდა, რომ განხორციელებულია ოპერაცია, როცა საბაზრო ფასი აღემატება გარიგების ფასს. შემოწმებით, დარიცხული ცვეთების გათვალისწინებით, საბაზრო ფასად ჩაითვალა 48 158 ლარი, რომელსაც გამოაკლდა გარიგების ფასი 38 080 ლარი და სხვაობა 10 070 ლარი დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს სსკ-ს 981 მუხლის მიხედვით 4. მოგების განაწილებად ითვლება: ა) საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს:
ა.ა) გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს;
შპს „ბ. ჯ.-მ“ 2016 წელს უკრაინელი ფ/პ ვ. პ.-გან შეიძინა მიწის საბურღი მანქანის ნაწილები და საბურღი დანადგარის მაგიდა სულ 62 164 ლარად (მაგიდა 15 259 და ნაწილები 46 905 ლარი), რომელიც 2017 წელს მიჰყიდა უკრაინაში ურთიოერთდამოკიდებულ პირს „ბ.-ს“ 38 080 ლარად. შემოწმებით დადგინდა, რომ განხორციელებულია ოპერაცია, საბაზრო ფასი აღემატება გარიგების ფასს.
საქმეში არსებული მასალების შესწავლისა და საბჭოზე გამოთქმული მოსაზრებების საფუძველზე დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ აუდიტორმა შემოწმებისას სრულყოფილად გამოიკვლია და სწორად დაადგინა ფაქტობრივი გარემოებები და სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა მათ. შესაბამისად, აქტით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია მოქმედ კანონმდებლობასთან. წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია რაც მისი უარყოფის საფუძველია.

მომჩივნის არგუმენტაცია
შპს „ბ. ჯ.“-სა და უკრაინული საწარმო „B...“-ს შორის გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულების შეწყვეტის გამო 2017 წლის 23 მაისის A13710 საბაჟო დეკლარაციით ვადაზე ადრე უკან დაბრუნებულ იქნა დაშლილ მდგომარეობაში მყოფი თვითმავალი საბურღი მანქანა BAUER BG20V 2007წ. ID N:1444, Engine N.JRA00599. იმის გათვალისწინებით, რომ აღნიშნული საბურღი მანქანის გარეშე იმპორტით შემოტანილი მოწყობილობების გამოყენება შეუძლებელი იყო კომპანიის საქმიანობაში, 2017 წლის 23 ივნისის ექსპორტის A13709 საბაჟო დეკლარაციით უკრაინული საწარმო „B…“-ის მიმართ არსებული დავალიანების (იჯარის თანხა 15 000 აშშ დოლარი) სანაცვლოდ მიწოდებულ იქნა აღნიშნული მოწყობილობები 38 080 ლარად. შემმოწმებლებმა აღნიშნული მიწოდება რატომღაც ჩათვალეს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის მიწოდებად (რასაც მომჩივანი არ ეთანხმება) და საბაზრო ფასის განსაზღვრისას სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებში გადატანილი 45 905 ლარის ღირებულების მოწყობილობები ჩათვალა კაპიტალიზებად ხარჯად და სსკ-ს 115-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით დაარიცხა 15%-იანი ცვეთა (მომჩივნისთვის გაურკვეველია აღნიშნული მუხლის გამოყენების პრინციპი). მომჩივანი ითხოვს, აღნიშნული მოწყობილობების ძირითად საშუალებებში ასახვის მოთხოვნის შესაბამისად საბაზრო ფასის განსაზღვრისას 20%-იანი ცვეთის დარიცხვას. როგორც უკვე პირველ საკითხში აღნიშნეს, მოწყობილობები წარმოადგენენ ძირითად საშუალებებს. აღნიშნული ძირითად საშუალებებს თავისთავად აკლდება ღირებულება მუშაობის პროცესში. მოწყობილობების (რომლებიც გამოიყენება საბურღი სამუშაოებისათვის) ექსპლუატაციის ვადა, საქმის სპეციფიკიდან გამომდინარე ისედაც არ აღემატება 5 წელს. შესაბამისად, თანხა რომლის სანაცვლოდაც მომჩივნის მიერ მიწოდებული იქნა მოწყობილობები, სავსებით რეალურია საბაზრო ფასებთან მიმართებაში. ამასთან, სსკ-ის 18-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული. შესაბამისად, შემოწმებას უნდა ეხელმძღვანელა გარიგებით გათვალისწინებული ღირებულებით, რომელიც ამავდროულად იმ პირობების გათვალისწინებით, რომ მოწყობილობებმა მუშაობის გამო განიცადა გარკვეული ცვეთა, წარმოადგენს რეალურ საბაზრო ფასებს. გარდა აღნიშნულისა, საბაზრო ფასების გამოყენებას აქვს სსკ-ით გათვალისწინებული წინაპირობები, რომლებიც შემოწმების მიხედვით არ დამდგარა. კერძოდ, აღნიშნული მოწყობილობები შეძენილია უკრაინის მეწარმე ვ. პ.-გან, მოწყობილობები მიწოდებულია LLC COMPANY “B...”-ზე, ხოლო შპს „ბ. ჯ.-ს“ 100%-იანი წილის მფლობელია ბოგდან ლომანიკი. სსკ-ის მე-19 მუხლით კი განისაზღვრება ურთიერთდამოკიდებული პირები, რომლებიც ჩვენს შემთხვევაში არ ვლინდება. რაც შეეხება აღნიშნული მოწყობილობების კაპიტალიზებას, აღნიშნულიც არამართებულია, რადგან მოწყობილობები შესაძლებელია მოიხსნას ძირითადი მანქანიდან. შესაბამისად, მოწყობილობები წარმოადგენს დამოუკიდებელ ძირითად საშუალებებს. მაგალითისთვის, შეუძლიათ მოიყვანონ დამონტაჟებული კონდიციონერის შემთხვევა, რომელიც ყველგან აღირიცხება, როგორც დამოუკიდებელი ძირითადი საშუალება (რადგან მისი გამოცალკევება შენობიდან შესაძლებელია), ხოლო შენობის რემონტი (გალესვა, შეღებვა და სხვა) წარმოადგენს შენობის განუყოფელ ნაწილს, რადგან აღნიშნულის გამოცალკევება ვეღარ ხდება.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება:
ა) საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს:
ა.ა) გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს.
საქმეში არსებული მასალების შესაბამისად დგინდება, რომ შპს „ბორენ ჯორჯიამ“ 2016 წელს უკრაინელი ფ/პ ვ. პ.-გან შეიძინა მიწის საბურღი მანქანის ნაწილები და საბურღი დანადგარის მაგიდა სულ 62 164 ლარად (მაგიდა - 15 259 და ნაწილები - 46 905 ლარი), რომელიც 2017 წელს მიჰყიდა უკრაინაში ურთიოერთდამოკიდებულ პირს „ბ.-ს“ 38 080 ლარად. შემოწმებით დადგინდა, რომ განხორციელებულია ოპერაცია, როცა საბაზრო ფასი აღემატება გარიგების ფასს. შემოწმებით, დარიცხული ცვეთების გათვალისწინებით, საბაზრო ფასად ჩაითვალა 48 158 ლარი, რომელსაც გამოაკლდა გარიგების ფასი 38 080 ლარი და სხვაობა 10 070 ლარი დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
მომჩივნის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განაცხადა, რომ გარიგება არ განხორციელებულა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის.
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო აღნიშნავს, რომ აუდიტორმა შემოწმებისას სრულყოფილად გამოიკვლია და სწორად დაადგინა ფაქტობრივი გარემოებები და სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა მათ. შესაბამისად, აქტით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია მოქმედ კანონმდებლობასთან.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 305-ე მუხლის მე-2 ნაწილით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 13 აგვისტოს №21631 ბრძანება;
3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შესაბამისი კომპეტენტური ორგანოდან გამოითხოვოს ცნობა მომწოდებელი და მომსახურების გამწევი პირის რეზიდენტობის თაობაზე, შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, მე-12 კილომეტრი, №6) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
დათო გაბლიშვილი

სხდომის თავმჯდომარე