თარიღი: 10/2/2019
ნომერი: 8528/2/201
მუხლი:
კატეგორია: დღგ, ერთობლივი შემოსავალი,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

№8528/2/2019

2.10.2019

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

მომჩივანი: სს „ო...1“ (ს/ნ 208213878)
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, დ. გაბლიშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, მ. ბარათაშვილის, შ. გვენეტაძის, გ. თინიკაშვილის, შ. კომლაძის, დ. რუხაძის შემადგენლობით, 2.10.2019 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს „ო...1“-ის 11.06.2019 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე.

დავის საგანი:
გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯების პროპორციულად შემოსავლის აღიარება

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2018 წლის №094-277 საგადასახდო მოთხოვნა;
2. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2018 წლის №38576 ბრძანება;
3. შემოსავლების სამსახურის 28.05.2019 წლის №17019 ბრძანება.

დარიცხული თანხა: 231379 ლარი;
დღგ - 76771 ლარი;
საშემოსავლო გადასახადი - 55826 ლარი;
ქონების გადასახადი - 6374 ლარი;
ჯარიმა - 70641 ლარი;
საურავი - 21767 ლარი.

ფაქტების აღწერა
გადამხდელის საქმიანობას ამ ეტაპზე წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული კომერციული ფართების გაქირავება იურიდულ პირებზე, ასევე საცხოვრებელი და საოფისე ავეჯის წარმოება და რეალიზაცია, საცალოდ და საბითუმოდ ფიზიკურ და იურიდიულ პირებზე. შემოსავლები უმეტესად მიღებული აქვს სასაქონლო ზედნადებებით და ფაქტურებით.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2015 წლიდან 1.07.2018 წლამდე პერიოდის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 7.12.2018 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში.
საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად,
ა) საზოგადოებას შპს „კ...თან“ დადებული აქვს ხელშეკრულება 2009 წელს. ხელშეკრულებით განსაზღვრულია რა სახის და რა ღირებულების მომსახურება უნდა გაუწიოს გადამხდელმა. შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს შპს „კ...სთვის“ მიწოდებული აქვს საქონელი და მომსახურება, რაც დასტურდება შიდა გადაზიდვის ზედნადებებით, ასევე ხარჯის გაწევა დასტურდება ბუღალტრული სააღრიცხვო ჩანაწერებით. შპს „კ...ს“ თანხა ჩარიცხული აქვს სრულად, თუმცა სამეურნეო ოპერაციის შესაბამისი დოკუმენტის არ შედგენის გამო ეს ოპერაცია გადამხდელის მიერ დღემდე არ არის დაბეგრილი.
ბ) გადასახადის გადამხდელს 2014 წელს ფიზიკურ პირთან დადებული აქვს ხელშეკრულება, რის მიხედვითაც წყნეთში საცხოვრებელ სახლში უნდა დაუმონტაჟოს ხის კარ-ფანჯრები. ფიზიკურმა პირმა საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული თანხის ნაწილი. გადამხდელმა გაუწია კარ-ფანჯრების მიწოდების და დამონტაჟების მომსახურება, რაც დასტურდება შიდა გადაზიდვის ზედნადებებით. გადამხდელს ამ ოპერაციაზე გაწეული დანახარჯები ბუღალტრულად ასახული აქვს ცალკე ანგარიშზე. სამეურნეო ოპერაციის დამადასტურებელი დოკუმენტის არ შედგენის გამო დღემდე არ არის დაბეგრილი გადამხდელის მიერ.
ამ პირებთან დადებული ხელშეკრულების პირობების მიხედვით საგადასახადო ვალდებულებების სწორად და დროულად შესრულების მიზნით გადამხდელი ვალდებული იყო სსკ-ის 100-ე, 102-ე მუხლების მიხედვით ხარჯების შესაბამისად მოეხდინა შემოსავლების აღიარება. შემოწმებით გაიზარდა ერთობლივი შემოსავალი. ასევე, სსკ-ის 161-ე მუხლის თანახმად დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას წარმოადგენს საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის მიწოდება და მომსახურების გაწევა. შემოწმებით გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯების შესაბამისად დაბეგრილია სამეურნეო ოპერაცია.
შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 27.12.2018 წლის №38576 ბრძანება და 27.12.2018 წლის №094-277 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში და რომლის 28.05.2019 წლის №17019 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა სს „ო...1“-ის მიერ შპს „კ...სა“ და ფ/პ ქ. ჩ.-ს მიმართ განხორციელებული ოპერაციები განიხილოს სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად საქონლის მიწოდებად და მიღებული/მისაღები შემოსავლების დაბეგვრა განახორციელოს საქონლის მიწოდების მომენტების შესაბამისად; ასევე, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შესაბამისი კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული ცნობა მომწოდებელი/მომსახურების გამწევი პირების რეზიდენტობის თაობაზე. თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტმა შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტაცია და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით საქართველოსა და შესაბამის ქვეყანას შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათით სარგებლობის უფლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს „საგადასახადო მოთხოვნით“ დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება); ასევე სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-21-ე ნაწილის გათვალისწინებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით, თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს დაკისრებული სანქციის კორექტირება (შემცირება), დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს სსკ-ის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის შესაბამისად დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
სსკ-ის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად:
ა) დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
სსკ-ის 169-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დასაბეგრი ბრუნვა არის საანგარიშო პერიოდში განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციების, საქონლის ექსპორტისა და საქონლის რეექსპორტის თანხის ჯამი.
სსკ-ის 170-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ბიუჯეტში შესატანი დღგ მოიცავს დასაბეგრი ბრუნვიდან ბიუჯეტში შესატან დღგ-ის თანხას, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა დასაბეგრ ბრუნვაზე დარიცხულ დღგ-ის თანხასა და ჩასათვლელ დღგ-ის თანხებს შორის.
სსკ-ის 171-ე მუხლის თანახმად: დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს დღგ.
სსკ-ის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად: გრძელვადიანი კონტრაქტი არის კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.
სსკ-ს 144-ე მუხლის შესაბამისად 1. თუ გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვისას დარიცხვის მეთოდს იყენებს, გათვალისწინებული უნდა იქნეს შემოსავლები და გამოქვითვები გრძელვადიანი კონტრაქტების მიხედვით, საგადასახადო წლის განმავლობაში პროპორციულად, მათი ფაქტობრივი შესრულების შესაბამისად. გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით ფაქტობრივი შესრულების მოცულობა განისაზღვრება საგადასახადო წლის ბოლომდე კონტრაქტის ფარგლებში გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით.
სსკ-ის 177-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. შერეულ ოპერაციად ითვლება ისეთი ოპერაცია, რომელიც მოიცავს საქონლისა და მომსახურების კომბინირებულ მიწოდებას.
2. საქონლის/მომსახურების მიწოდება, რომელიც ძირითადი საქონლის/მომსახურების მიწოდების მიმართ დამხმარე ხასიათისაა, ითვლება ამ საქონლის/მომსახურების ნაწილად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად: დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;
ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:
ა.ბ.ა) არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის მომენტისა, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“–„ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა;
ა.ბ.ბ) არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ საქონლის (გარანტირებული სიმძლავრის, ელექტრო- ან თბოენერგიის, გაზის ან წყლის) მიწოდება ხდება რეგულარულად ან უწყვეტად. ამასთანავე, თუ პირი მიწოდებას აღრიცხავს საანგარიშო პერიოდის სხვადასხვა დღეს არა კალენდარული თვის, არამედ გარკვეული პერიოდის (ციკლის) განმავლობაში მიწოდებული საქონლის ოდენობის მიხედვით, რომელიც შეიძლება მოიცავდეს როგორც საანგარიშო პერიოდს, ისე საანგარიშოს წინა პერიოდს, ასეთ შემთხვევაში საანგარიშო პერიოდში მიწოდებულად ჩაითვლება საანგარიშო პერიოდის სხვადასხვა დღის მიხედვით აღრიცხული (გარკვეული პერიოდის (ციკლის) განმავლობაში მიწოდებული საქონლის ოდენობის მიხედვით აღრიცხული) საქონლის ოდენობა, მიუხედავად საანგარიშო პერიოდში ფაქტობრივად მიწოდებულისა;
ა.ბ.გ) არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ მომსახურების გაწევა ხდება რეგულარულად ან უწყვეტად;
ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის საფუძველზე მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. სზაკ–ის 96–ე მუხლის მე–2 პუნქტის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ სს „ო...ს“ სამუშაოები დასრულებული არ ქონდა შემოწმების პროცესშიც. ამასთან ყურადსაღებია საჩივარზე დართული წერილები ქ. დ.-სა და კ...ს უფელბამოსილი პირის მიერ გაცემული, სადაც აღნიშნულია, რომ სამუშაოების დაუსრულებლობის გამო მიღება-ჩაბარების აქტები გაფორმებული არ არის.
შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს სადავო აქტის გამოცემისას ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში სრულყოფილად არ განუხორციელებია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა-შეფასების პროცედურა და გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოების გამოკვლევის, შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე, რის გამოც სადავო აქტები საჭიროებს დამატებით შესწავლას.
საქმის გამოკვლევისას მნიშვნელობა ენიჭება ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღებისას ადმინისტრაციული სამართლის პრინციპების დაცვის უზრუნველყოფის ხარისხს, რაც თავის მხრივ, პირდაპირ განაპირობებს ადმინისტრაციული წარმოების მხარის კანონიერ მოლოდინს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო გადაწყვეტილების მიღებისას ხელმძღვანელობს სწორედ სამართლით აღიარებული და კანონით განმტკიცებული პრინციპებით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა შედგება საქართველოს კონსტიტუციის, საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებული და ძალაში შესული საერთაშორისო ხელშეკრულებების, ამ კოდექსისა და მათ შესაბამისად მიღებული კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტებისაგან. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას.
ადმინისტრაციული კანონმდებლობის იმპერატიული დანაწესი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების როგორც ფაქტობრივი, ასევე სამართლებრივი კუთხით დასაბუთების ვალდებულების თაობაზე ემსახურება მიღებული გადაწყვეტილების არა მომავალ დროში, არამედ საკითხის გადაწყვეტის დროისთვის არსებული მდგომარეობით დასაბუთებას. ადმინისტრაციულ- სამართლებრივ აქტში ცალსახად და არაორაზროვნად უნდა იყოს მითითებული ის კონკრეტული ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინამძღვრები, რაც საფუძვლად უდევს მოთხოვნის უარყოფას და შეძლებისდაგვარად უნდა გამოირიცხოს ზოგადი ხასიათის ბუნდოვანი განმარტებები. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.
შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს სადავო აქტის გამოცემისას ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში სრულყოფილად არ განუხორციელებია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა-შეფასების პროცედურა და გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე, რის გამოც სადავო აქტები საჭიროებს დამატებით შესწავლას. სსკ-ის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ: გ) გამოიკვლიონ საწარმოთა, ორგანიზაციათა და მეწარმე ფიზიკურ პირთა საწარმოო, სასაწყობო, სავაჭრო და სხვა სათავსები, განახორციელონ საგადასახადო მონიტორინგი, ინვენტარიზაციით აღრიცხონ საქონლის მარაგები, ჩაატარონ დაკვირვება ქრონომეტრაჟის ან სხვა მეთოდის გამოყენებით და განსაზღვრონ დასაბეგრი ობიექტების რაოდენობა, ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმება, უზრუნველყონ გადასახადის გადამხდელის მიერ საკონტროლო- სალარო აპარატების გამოყენების წესების დაცვის კონტროლი და მათი დარღვევის შემთხვევაში, შესაბამისი პირების მიმართ გაატარონ საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი პასუხისმგებლობის ზომები.
ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით და სხდომაზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმების აქტში მითითებული დარიცხვის საფუძვლები საჭიროებს დამატებით შესწავლას/გამოკვლევას. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სს „ო...1“-ს მიერ შპს „კ...სა“ და ფ/პ ქ. ჩ.-ს მიმართ განხორციელებული ოპერაციები განიხილოს სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად საქონლის მიწოდებად და მიღებული/მისაღები შემოსავლების დაბეგვრა განახორციელოს საქონლის მიწოდების მომენტების შესაბამისად.

მომჩივნის არგუმენტაცია
კომპანიას ხელშეკრულებები გაფორმებული აქვს შპს „კ...თან“ და ფიზიკურ პირ ქ. ჩ.-სთან. აღნიშნული ხელშეკრულებების საგანს წარმოადგენს საქონლის, კერძოდ კარ-ფანჯრის დამზადება მონტაჟი და შესაბამისად სახელშეკრულებო ფასში ჯამურად შედის როგორც კარ-ფანჯრის მასალების, ასევე მისი ტრანსპორტირების და მონტაჟის ღირებულება.
კომპანიის მიერ შიდა გადაზიდვის ზედნადებებით დამკვეთის ობიექტებზე მოხდა კარ-ფანჯრის მასალების გადატანა, თუმცა როგორც ხელშეკრულებებით იყო გათვალისწინებული, აღნიშნული მასალების დამოტაჟება არ მომხდარა, შესაბამისად მხარეებს შორის მიღება-ჩაბარების აქტები შესამოწმებელ პერიოდში გაფორმებული არ იყო და არც საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები არ იყო გამოწერილი.
დანართის სახით საჩივარს ერთვის ფ/პ ქ. ჩ.-ს და შპს „კ...ს“ ხელმოწერილი წერილები. ფ/პ ქ. ჩ.-ს წერილის შინაარსიდან გამომდინარე დასტურდება, რომ, იმის გამო რომ მშენებლობის დროს იყო გარკვეული შეფერხებები, რამაც გამოიწვია სარემონტო სამუშაოების გაჩერება, სს „ო...“-ის თანამშრომლებმა ვერ შეძლეს სამოტაჟო სამუშაოების დასრულება, რომელიც დაიწყო 2018 წლის აგვისტოს თვიდან და ჯერ არ დასრულებულა დამკვეთების მიზეზების გამო. შესაბამისად მხარეებს შორის არ გაფორმებულა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მიღება-ჩაბარების აქტი, რომლითაც დადასტურდებოდა რომ შემსრულებელმა მიაწოდა, ხოლო დამკვეთმა მიიღო საქონელი/მომსახურება. ანალოგიურად, შპს „კ...ი“ უფლებამოსილი პირის მიერ ხელმოწერილი და ბეჭდით დამოწმებული წერილით ადასტურებს, რომ ვალდებულებები სრულად არ არის შესრულებული სს „ო...1“-ის მიერ და ამიტომ მხარეებს არ გაუფორმებიათ მიღება-ჩაბარების აქტი.
როგორც საგადასახადო შემოწმების ფაქტობრივი გარემოების ნაწილშია აღნიშნული „გადამხდელმა გაუწია კარ-ფანჯრების დამონტაჟების მომსახურება, რაც დასტურდება შიდა გადაზიდვის ზედნადებებით“, მიაჩნია რომ შემოწმების აქტში დაფიქსირებული პოზიცია, რომლის მიხედვითაც შიდა გადაზიდვა წარმოადგენს მომსახურების გაწევის ფაქტს, უსაფუძვლოა და შემსრულებლის მიერ დამკვეთის ობიექტზე მომსახურების გასაწევად განკუთვნილი მასალების გადაზიდვის ფაქტი შეუძლებელია განხილულ იქნეს როგორც მიწოდება.
ასევე უცნობია, რა პრინციპის გამოყენებით მოხდა შემოწმების მიერ დარიცხული თანხების გაანგარიშება და რა რაოდენობრივი მონაცემები აქვს გამოყენებული საგადასახადო ორგანოს შემოწმების პერიოდში.
იმის გათვალისწინებით რომ შემმოწმებლის მიერ ფაქტობრივად ადგილზე არ მომხდარა იმის შემოწმება კომპანიის მიერ შესრულებულ იქნა თუ არა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობები, კერძოდ კარ-ფანჯრები დამონტაჟებულ იქნა თუ არა ობიექტებზე, მიაჩნია რომ დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვა განხორციელდა კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნებისა და სახელშეკრულებო ურთიერთობით დადგენილი გარემოებების უგულვებელყოფით, ვინაიდან როგორც ერთხელ უკვე აღნიშნა კარ-ფანჯრების მასალები არ დამონტაჟებულა ობიექტებზე და შესაბამისად არც გაფორმებულა მიღება-ჩაბარების აქტები, რომლის მიხედვითაც ორივე მხარე დაეთანხმებოდა, აღიარებდა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულებების შესრულების ფაქტს და მხარეებს არ წარმოეშვებოდათ პრეტენზიები ერთმანეთის მიმართ.
არ ეთანხმება დავების საბჭოს გადაწყვეტილებას რომელმაც მიიჩნია, რომ სს „ო...1“-ს მიერ შპს „კ...ა“ და ფ/პ ქ. ჩ.-ს მიმართ განხორციელებული ოპერაციები წარმადგენს საქონლის მიწოდებას და დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს მიღებული/მისაღები შემოსავლების დაბეგვრა განახორციელოს საქონლის მიწოდების მომენტების შესაბამისად.
გარდა ამისა, არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭოს გადაწყვეტილებაში დაფიქსირებულ პოზიციებს. დავების საბჭოს გადაწყვეტილებაში ნათქვამია, რომ გადამხდელის მხრიდან გაწეული იყო დიდი ნაწილი სამუშაოების მონტაჟი, რაც არ შეესაბამება სინამდვილეს. კომპანია რეალურად ახორციელებდა მხოლოდ საქონლის დასწყობებას დამკვეთის ტერიტორიაზე, რადგან ამ ოდენობით საქონლის დასაწყობებისათვის საჭირო ფართი მას არ გააჩნია. შესაბამისად, სხვადასხვა ნაწილების დამზადების პარალელურად მასალა გადაჰქონდათ დამკვეთის ტერიტორიაზე. მონტაჟის სამუშაოები ფიზიკურად ვერ განხორციელდებოდა სანამ არ დასრულებოდა ყველა დეტალის დამზადება და გადატანა. კომპანიას კარების დასამონტაჟებლად ესაჭიროებოდა ჩარჩოები და სხვა წვრილმანი დეტალები, რომლებიც მოგვიანებით გადაიზიდა დამკვეთის ტერიტორიაზე. შესაბამისად, კომპანიას დამკვეთებთან ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული ვალდებულებები შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელეული არ ჰქონდა. კომპანიამ ორივე დამკვეთთან ვალდებულებები შეასრულა 2019 წელს. კერძოდ 2019 წლის თებერვალში გააფორმა მიღება-ჩაბარების აქტები შპს „კ...თან“ და ოპერაცია დაბეგრა დღგ-ით შესაბამის საანგარიშო პერიოდში. რაც შეეხება ფ/პ ქ. ჩ.-ს, მასთან კომპანიამ 2019 წლის აპრილში დაასრულა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულებების შესრულება და ამავე საანგარიშო პერიოდში დაიბეგრა ოპერაცია დღგ-ით.
აღნიშნული გარემოება ადასტურებს, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული ვალდებულებები არ ჰქონდა შესრულებული და არ არსებობდა ამ ოპერაციების დაბეგვრის საფუძველი. შესაბამისად აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხები სრულად ექვემდებარება გადაანგარიშება/შემცირებას.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 100-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად,
1. რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.
3. ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;
ამავე კოდექსის 102-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება: ა) საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები;
ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის მიხედვით გრძელვადიანი კონტრაქტი – კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.
საგადასახადო კოდექსის 144-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად,
1. თუ გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვისას დარიცხვის მეთოდს იყენებს, გათვალისწინებული უნდა იქნეს შემოსავლები და გამოქვითვები გრძელვადიანი კონტრაქტების მიხედვით, საგადასახადო წლის განმავლობაში პროპორციულად, მათი ფაქტობრივი შესრულების შესაბამისად.
2. გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით ფაქტობრივი შესრულების მოცულობა განისაზღვრება საგადასახადო წლის ბოლომდე კონტრაქტის ფარგლებში გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით.
საჩივრის თანახმად, კომპანიის მიერ შიდა გადაზიდვის ზედნადებებით დამკვეთის ობიექტებზე მოხდა კარ-ფანჯრის მასალების გადატანა, თუმცა როგორც ხელშეკრულებებით იყო გათვალისწინებული, აღნიშნული მასალების დამოტაჟება არ მომხდარა, შესაბამისად მხარეებს შორის მიღება-ჩაბარების აქტები შესამოწმებელ პერიოდში გაფორმებული არ იყო და არც საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები არ იყო გამოწერილი. არ ეთანხმება დავების საბჭოს გადაწყვეტილებას რომელმაც მიიჩნია, რომ სს „ო...1“-ს მიერ შპს „კ...სა“ და ფ/პ ქ. ჩ.-ს მიმართ განხორციელებული ოპერაციები წარმადგენს საქონლის მიწოდებას და დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს მიღებული/მისაღები შემოსავლების დაბეგვრა განახორციელოს საქონლის მიწოდების მომენტების შესაბამისად. კომპანიამ ორივე დამკვეთთან ვალდებულებები შეასრულა 2019 წელს. კერძოდ 2019 წლის თებერვალში გააფორმა მიღება-ჩაბარების აქტები შპს „კ...ნ“ და ოპერაცია დაბეგრა დღგ-ით შესაბამის საანგარიშო პერიოდში. რაც შეეხება ფ/პ ქ. ჩ.-ს, მასთან კომპანიამ 2019 წლის აპრილში დაასრულა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულებების შესრულება და ამავე საანგარიშო პერიოდში დაიბეგრა ოპერაცია დღგ-ით.
საჩივარს ახლავს:
ა) შპს „კ...ა“ და სს „ო...“-ს შორის გაფორმებული 2009 წლის 16 იანვრის ხელშეკრულება, რომლის მე-3 მუხლის თანახმად შემრულებელი ვალდებულია ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პროდუქციის დამზადება/მონტაჟი განახორციელოს ეტაპობრივად 2010 წლის 20 დეკემბრიდან, მაგრამ დაკმვეთის მიერ 2 თვით ადრე განხორციელებული ზეპირი ან/და წერილობითი შეტყობინების საფუძველზე. დამკვეთი ვალდებულია დროულად გადაუხადაოს შემსრულებელს სახელშეკრულებო ფასი.
ბ) სს „ო...1“-სა და ქ. ჩ.-ს შორის 2014 წლის 20 თებერვალს გაფორმებული ნარდობის ხელშეკრულება, რომლის მე-4 მუხლის თანახმად სამუშაოს დასრულების შემდეგ მენარდე წარუდგენს „დამკვეთს“ მიღება-ჩაბარების აქტს ხელმოსაწერად. „დამკვეთის“ მიერ მიღება-ჩაბარების აქტის ხელმოწერით დადასტურება გულისხმობს რომ სამუშაო მოწოდებულია და მიღებულია. სამუშაოს დასრულება გულისხმობს რომ „მენარდემ“ განახორციელა ნაკეთობის მონტაჟი „ობიექტზე“.
მე-7 მუხლის თანახმად ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სამუშაოები (ვადის ათვლა) დაიწყება „მენარდის“ მიერ ავანსის მიღებიდან.
გ) ქ. ჩ.-ას 14.01.2019 წლის წერილი სს „ო...1“-ის დირექტორის მიმართ, რომლითს თანახმად მასსა და სს „ო...“-ს შორის 2014 წლის 20 თებერვალს გაფორმებული ხელშეკრულების შესაბამისად, სს „ო....“-ის მიერ უნდა განხორციელებულიყო ხის კარ-ფანჯრების მოწოდება და მონტაჟი. იმის გამო, რომ მშენებლობის დროს იყო გარკვეული შეფერხებები, რამაც გამოიწვია სარემონტო სამუშაოების გაჩერება და შესაბამისად მათმა თანამშრომლებმაც ვერ შეძლეს სამონტაჟო სამუშაოების ბოლომდე დამთავრება, რომელიც დაწყებულია 2018 წლის აგვისტოს თვიდან და ჯერ არ დასრულებულა მისი მიზეზის გამო. უახლოეს პერიოდში გაგრძელდება სარემონტო სამუშაოები და შესაბამისად შეძლებს სამონტაჟო სამუშაოების დასრულებას და შესაბამისად გააფორმებს მიღება-ჩაბარების აქტსაც ხელშეკრულების მიხედვით.
დ) შპს „კ...ის“ 24.01.2019 წლის წერილი სს „ო...1“-ის დირექტორის მიმართ, რომლის თანახმად 2009 წლის 16 იანვარს გაფორმებული ხელშეკრულების შესაბამისად, სს „ო...“-ის მიერ უნდა განხორციელებულიყო კარების მოწოდება და მონტაჟი. აღნიშნული ხელშეკრულებით გათვალისწინებული კარების სამონტაჟო სამუშაოები დაიწყო 2018 წლის სექტემბრის თვიდან და ჯერ არ დასრულებულა კარებების მოწოდება. შესაბამისად ვალდებულებები სრულად არ არის შესრულებული და მხარეებს ამიტომ არ აქვთ გაფორმებული მიღება-ჩაბარების აქტი.
ე) 2019 წლის 5 თებერვლის მიღება-ჩაბარების აქტი შპს „კ...სა“ და სს „ო...1“-ს შორის, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები და სასაქონლო ზედნადებები.
აუდიტის დეპარტამენტის 1.08.2019 წლის №92195-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის თანახმად, 2009 წელს გადასახადის გადამხდელმა ხელშეკრულება გააფორმა შპს „კ...თან“, ხოლო 2014 წელს ფიზიკურ პირთან (ქ. ჩ.-სთან). გადამხდელს შპს „კ...გან“ სრულად, ხოლო ფ/პ ქ. ჩ.-გან ნაწილობრივ მიღებული აქვს თანხები, რაც დასტურდება საბანკო ამონაწერით. გადამხდელის მიერ შემოწმებისათვის დამატებით წარდგენილია სამეურნეო ოპერაციების დამადასტურებელი დოკუმენტები, კერძოდ: ქ. ჩ.-ზე გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები ტრანსპორტირების გარეშე, შპს „კ...თან“ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები და მიღება ჩაბარების აქტები, რის საფუძველზეც დასტურდება, რომ შპს „კ...თან“ განხორციელებული საქონლის მიწოდების და დამონტაჟების ღირებულება ჯამურად 293848 ლარია (დღგ ჩათვლით), ხოლო ქ. ჩ.-სთან განხორციელებული ოპერაციების ღირებულება 161020 ლარია (დღგ ჩათვლით). გადამხდელს 2015, 2016, 2017, 2018 წლებში გამოწერილი აქვს შიდა გადაზიდვის ზედნადებები, რაც ადასტურებს რომ სამეურნეო ოპერაციები გრძელდებოდა წლების განმავლობაში და 2019 წელს დოკუმენტების შექმნით მოხდა მხოლოდ მისი აღიარება გადამხდელის მხრიდან (გადამხდელი შემოწმების პროცესში სიტყვიერად აღნიშნავდა რომ მისი მხრიდან სამონტაჟო სამუშაოები შესრულებული იყო და დამკვეთების მხრიდან ფერხდებოდა მიღება-ჩაბარების აქტზე ხელის მოწერა). გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებების საფუძველზე დადგინდა დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდები და სსკ-ის 161-ე მუხლის თანხმად მოხდა დამატებით დარიცხული თანხების გადაანგარიშება. შემოწმების მიერ შპს „კ...ს“ შემთხვევაში ასევე მოძიებულია დამატებითი ინფორმაცია ინტერნეტ რესურსების საშუალებით და დადგინდა, რომ შენობაში სწავლა განათლების პროცესი ფუნქციონირებდა და ოფიციალური გახსნაც მოხდა შესამოწმებელ პერიოდში 2018 წლის ივლისამდე. (იხილეთ ...https://.... 13.04.2018). რაც შეეხება გადამხდელის მიერ გამოწერილ შიდა გადაზიდვის ზედნადებებს, იგი წარმოადგენს დამატებით მტკიცებულებას, რომ ნამდვილად მოხდა საქონლის მიწოდება და მომსახურების გაწევა. ასევე შესამოწმებელ პერიოდში, კერძოდ 2015 წლის ოქტომბერში გადასახდის გადამხდელი დაჯარიმებულია სსკ-ის 286-ის პირველი ნაწილის შესაბამისად სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გარეშე ტრანსპორტირებისათვის, რაც ადასტურებს იმას, რომ შიდა გადაზიდვის ზედნადების გამოწერის გარეშეც შესაძლებელია გადამხდელს მოეხდინა საქონლის მიწოდება და მომსახურება. ელექტრონული ბუღალტრული პროგრამის შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ შპს „კ...სათვის“ მიწოდებული საქონელი გადამხდელის მიერ სასაქონლო მატერიალური მარაგების ანგარიშებიდან ცალკე ანგარიშზე იქნა გადატანილი, რაც გადამხდელს საშუალებას აძლევდა საგადასახადო მიზნებისათვის გაწეული ხარჯების პროპორციულად მოეხდინა შემოსავლის აღიარება.
ამ საკითხზე შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა სს „ო...1“-ს მიერ შპს „კ...სა“ და ფ/პ ქ. ჩ.-ს მიმართ განხორციელებული ოპერაციები განიხილოს სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად საქონლის მიწოდებად და მიღებული/მისაღები შემოსავლების დაბეგვრა განახორციელოს საქონლის მიწოდების მომენტების შესაბამისად, რაც აღნიშნულია კიდეც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილ წერილში.
ზემოთ ხსენებული გარემოებებიდან გამომდინარე, სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება მართებულია და არ არსებობს განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, 305-ე მუხლის მე-2 ნაწილით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, მე-12 კილომეტრი, №6) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
დათო გაბლიშვილი

სხდომის თავმჯდომარე