თარიღი: 1/30/2019
ნომერი: 7442/2/201
მუხლი: საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება,
კატეგორია: საგადასახადო სანქცია,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

საჩივარი №7442/2/2019                                                                                                                    30.01.2019

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს ს
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, დ. გაბლიშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, მ. ბარათაშვილის, გ. ეპიტაშვილის, დ. რუხაძის, გ. თინიკაშვილის, შ. კომლაძის, გ. ფერაძის შემადგენლობით, 30.01.2019 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ს 8.01.2019 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე.

დავის საგანი:
ჯარიმისაგან გათავისუფლების მართლზომიერება, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად;

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.10.2018 წლის №006-645 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 17.12.2018 წლის №36164 ბრძანება;

დარიცხული თანხა: 169604 ლარი
მათ შორის:
დღგ - 2461 ლარი.
მოგების გადასახადი - (-2001) ლარი.
საშემოსავლო გადასახადი - 93383 ლარი.
ქონების გადასახადი - 199 ლარი.
ჯარიმა - 75562 ლარი.

ფაქტების აღწერა
მომჩივანს სადავო თანხები დაერიცხა აუდიტის დეპარტამენტის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 15.10.2018 წლის აქტის საფუძველზე. შემოწმებამ მოიცვა 1.01.2015 წლიდან 1.05.2018 წლამდე პერიოდი.
შემოწმების აქტის თანახმად, დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. გადამხდელს 2015-2016 წლების საანგარიშო პერიოდების საშემოსავლო გადასახადში დეკლარირებული აქვს განაცემები, თუმცა გრაფაში „მათ შორის შეღავათის გათვალისწინებით“ უწერია 0, შედეგად დეკლარაციამ დასაბეგრი ბაზა განსაზღვრა 0 ლარიდან. ამასთან, გადამხდელს ხშირ შემთხვევაში გადარიცხული აქვს კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადები, ზოგ შემთხვევაში იყენებდა ზედმეტობას. შემოწმებით გადამხდელს დაერიცხა გადასახადის ძირითადი თანხა და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის მიხედვით.
2. გადამხდელს 2017 წელს საშემოსავლო გადასახადი დეკლარირებული აქვს ერთი თვის წინსწრებით. შემოწმების მიერ დაკორექტირდა 2017 წლის საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციები სახელფასო განაცემების თარიღების მიხედვით, შედეგად გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის 1-ლი და მე-2 ნაწილებით.
აღნიშნულის თაობაზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 23.10.2018 წლის №30535 ბრძანება და №006-645 საგადასახადო მოთხოვნა. ზემოაღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 17.12.2018 წლის №36164 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა საჩივარი.

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
სსკ-ის 269-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
ამავე კოდექსის 270-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის.
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების თანახმად:
1 . პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით,− იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
ამასთან, სსკ-ის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად საურავის დარიცხვა ხორციელდება გადასახადის თანხაზე და იგი არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის.
სსკ-ის 291-ე მუხლის თანახმად პირის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობა, რისთვისაც ამავე კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა, მაგრამ არ არის განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა, იწვევს დაჯარიმებას 100 ლარის ოდენობით.
დავების განხილვის საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას), ხოლო იმ შემთხვევაში თუ პირი მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან. სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან, ხოლო გამოვლენილი საგადასახადო სამართალდარღვევები სახეზეა. ამასთან, საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის შედეგად გადამხდელის კეთილსინდისიერება არ დგინდება. შესაბამისად, ვინაიდან გადამხდელი არ მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, საბჭომ მიიჩნია, რომ წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მომჩივნის ჯარიმისგან გათავისუფლების საფუძველი.
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს შექმნის, მისი საქმიანობის წესის, ასევე აუდიტის და საბაჟო დეპარტამენტებში მედიაციის წესის დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2013 წლის 8 ივლისის N31275 ბრძანებით დამტკიცებული დანართი N2-ის (შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო) მე-3 მუხლის მე-8 პუნქტის გათვალისწინებით, საბჭოზე შემუშავებული პოზიცია 2018 წლის 13 დეკემბერს შეთანხმებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსთან.

მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი უნდა გათავისუფლდეს გადასახადის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის მიხედვით დარიცხული ჯარიმებისგან შემდეგ გარემოებათა გამო:
1. შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივნის მიერ სრულად არის დეკლარირებული და გადახდილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადები, მაგრამ დაშვებულია ტექნიკური შეცდომები - დეკლარაციების მე-16 სტრიქონზე („დაქირავებით მომუშავე ფიზიკურ პირებზე ხელფასის/სარგებლის (ფულადი, ნატურალური) სახით გაცემული ანაზღაურება“) დასაბეგრი თანხები მითითებულია სწორად, ხოლო მე-17 სტრიქონზე („მათ შორის: ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას (შეღავათების გამოკლებით)“ შეცდომით, ორგანიზაციის შესაბამისი პასუხისმგებელი პირის (ბუღალტერის) მიერ ჩაითვალა, რომ აქ უნდა მითითებულიყო მხოლოდ შეღავათის ოდენობა და მიეთითა 0. ამის მიუხედავად, განაცემთა ინფორმაციაში ბიუჯეტში გადასახდელი თანხები მითითებულია სწორად და იგივე თანხები ბიუჯეტში თავისდროულად არის გადახდილი (მიუხედავად პირად ბარათზე მუდმივად არსებული ზედმეტობისა). თვალსაჩინოა, რომ აღნიშნული შეცდომა არის მხოლოდ მექანიკური ხასიათის, არ არის გამოწვეული მომჩივნის განზრახვით და რაც ყველაზე რელევანტურია გადაწყვეტილების მიღების პროცესში - არავითარი ზეგავლენა არ მოუხდენია საგადასახადო ორგანოს მიმართ შესასრულებელი ვალდებულებების შესრულების თვალსაზრისით.
ნათელია, რომ აღნიშნული ტექნიკური საკითხის გაუთვალისწინებლობა, გამოწვეული იყო უფლებამოსილ თანამშრომელთა არცოდნით, რამაც თავის მხრივ დააზარალა არა სახელმწიფო ბიუჯეტი/საგადასახადო ორგანო, არამედ მხოლოდ და მხოლოდ მომჩივანი როგორც გადასახადის გადამხდელი და კერძო სამართლის იურიდიული პირი, რაც გამოიხატა ტექნიკური შეცდომის არსებობაში. შესაბამისად, აღნიშნული ტექნიკური შეცდომა გამოწვეული იყო საპატიო სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედების ფარგლებში, რომლის აღმოფხვრაც არ იყო დამოკიდებული საწარმოზე და რომელთან მიმართებაშიც, სამართლიანი შეფასების პირობებში ობიექტურად გამოირიცხება საწარმოს განზრახვის/ნებელობის არსებობა. სამართალდარღვევის განზრახი განხორციელების შემთხვევაში, საწარმოს მხრიდან უნდა ვლინდებოდეს შესაბამისი ინტერესი, საფუძველი, რომლის არსებობაც მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში გამოირიცხება. განსახილველ შემთხვევაში, საკუთარი არაბრალეულობის პირობებში საწარმო არასწორად აფასებდა ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შესაბამისად, აღნიშნულთან დაკავშირებით მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში მომჩივანი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში.
ე.ი. მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში არ არსებობს ჯარიმის გადახდევინების სამართლებრივი წინაპირობები, რამეთუ მომჩივანი როგორც გადასახადის გადამხდელი მის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების პროცესში მოქმედებდა კეთილსინდისიერების პრინციპის სრული დაცვით. საწარმო სრული მოცულობით ასრულებდა იმ საგადასახადო ვალდებულებებს, რომელთა შესრულების საჭიროებაც იყო გაცნობიერებული და გაცნობიერებადი. სრულად იცავდა და ეყრდნობოდა შესაბამისი კვალიფიკაციის მქონე პროფესიონალთა რჩევებს, რომელთა მხრიდანაც განხორციელდა მითითებული ტექნიკური შეცდომის დაშვება.
სადავო შემთხვევაში სახეზეა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული სანქციისგან გათავისუფლების კანონიერი საფუძველი. კერძოდ, ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები იძლევა იმის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად ცდება, ან არ არის მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. სამართალდარღვევა ჩადენილია გადამხდელის არცოდნით/შეცდომით.
მითითებული ტიპის მიდგომას და მისი გამოყენების მიზანშეწონილობას მათ შორის ითვალისწინებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს №ბს-222-219(კ-14) საქმეზე მიღებული განჩინება.
2. რიგ შემთხვევებში, მომჩივანს, როგორც გადამხდელს გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადი დეკლარირებული და გადახდილი აქვს წინსწრებით - თვის დარიცხული ხელფასიდან დასაკავებელი გადასახადი დეკლარირებული და გადახდილია იმავე თვის დეკლარაციებით, თუმცა, იმის გამო, რომ ეს ხელფასი გაცემულია მომდევნო თვის პირველ რიცხვებში, თანხები დეკლარირებული უნდა ყოფილიყო მომდევნო თვეში. ამან გამოიწვია მომდევნო თვის დეკლარაციაში გადასახადის შემცირება, თუმცა, როგორც აღინიშნა- ეს თანხები დეკლარირებული და გადახდილია წინა თვეში.
ორივე შემთხვევაში დაცულია ჯარიმისაგან გათავისუფლების ყველა კრიტერიუმი:
• საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
• მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი არის კეთილსინდისიერი. ის სრული პასუხისმგებლობით ეკიდებოდა საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებას; არც ერთ შემთხვევაში არ განხორციელებულა გადასახადის შემცირება ან/და ამის მცდელობა.
• ტექნიკური ხარვეზის განმაპირობებელი ერთადერთი გამომწვევი მიზეზია საწარმოს თანამშრომლის მიერ დაშვებული შეცდომა (არცოდნა).
• მაშინ, როდესაც მომჩივანი აკმაყოფილებს კეთილსინდისიერად შეფასების ყველა კრიტერიუმს, მხედველობაში უნდა იყოს მიღებული მისი სუბიექტური დამოკიდებულება მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. ე.ი. პირი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ ის გარემოება რომ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას);
• მომჩივნის მიერ გამოირიცხება მოქმედების ჩადენა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით (არ განხორციელებულა არც ერთი ქმედება/უმოქმედობა რაც გააჩენს თვითიმედოვნების/დაუდევრობის დადგენის საფუძველს);

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
სადავო საკითხებზე, საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. გადამხდელს 2015-2016 წლების საანგარიშო პერიოდების საშემოსავლო გადასახადის დეკლარირებისას დაშვებული აქვს შეცდომა; კერძოდ, საშემოსავლო გადასახადში დეკლარირებული აქვს განაცემები, თუმცა გრაფაში „მათ შორის შეღავათის გათვალისწინებით“ უწერია 0, შედეგად დეკლარაციამ დასაბეგრი ბაზა განსაზღვრა 0 ლარიდან. ამასთან, გადამხდელს ხშირ შემთხვევაში გადარიცხული აქვს კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადები, ამასთან, სხვა გადასახადში ჰქონდა ზედმეტობა და ზოგ შემთხვევაში იყენებდა. შემოწმების მიერ დაკორექტირდა 2015-2016 წლების საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციები. გადამხდელს დაერიცხა ბიუჯეტის კუთვნილი ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის მიხედვით.
2. გადამხდელს 2017 წელს საშემოსავლო გადასახადი დეკლარირებული აქვს ერთი თვის წინსწრებით. შემოწმების მიერ დაკორექტირდა 2017 წლის საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციები სახელფასო განაცემების თარიღების მიხედვით, შედეგად გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის 1-ლი და მე-2 ნაწილებით.
მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, კომპანიის მიერ დაშვებული იყო ტექნიკური შეცდომა, საშემოსავლო გადასახადის დეკლარირებისას. ამის მიუხედავად, განაცემთა ინფორმაციაში ბიუჯეტში გადასახდელი თანხები მითითებულია სწორად და იგივე თანხები ბიუჯეტში თავისდროულად არის გადახდილი (მიუხედავად პირად ბარათზე მუდმივად არსებული ზედმეტობისა). რიგ შემთხვევებში, მომჩივანს, როგორც გადამხდელს გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადი დეკლარირებული და გადახდილი აქვს წინსწრებით - თვის დარიცხული ხელფასიდან დასაკავებელი გადასახადი დეკლარირებული და გადახდილია იმავე თვის დეკლარაციებით, თუმცა, იმის გამო, რომ ეს ხელფასი გაცემულია მომდევნო თვის პირველ რიცხვებში, თანხები დეკლარირებული უნდა ყოფილიყო მომდევნო თვეში. ამან გამოიწვია მომდევნო თვის დეკლარაციაში გადასახადის შემცირება, თუმცა, როგორც აღინიშნა- ეს თანხები დეკლარირებული და გადახდილია წინა თვეში. კომპანიას ჰქონდა ზედმეტად გადახდილი თანხები, რის გამოც საურავი არ დარიცხვია.
საბჭომ გაიზიარა მომჩივნის არგუმენტაცია მომჩივნის თანამშრომლის მიერ დაშვებულ ტექნიკურ შეცდომასთან დაკავშირებით და მიიჩნია, რომ შპს საქართველო-ისრაელის ბიზნეს ჯგუფი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე უნდა გათავისუფლდეს, აუდიტის დეპარტამენტის 23.10.2018 წლის №006-645 საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე ზემოაღნიშნულ სადავო საკითხებზე საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისთვის დარიცხული ჯარიმისაგან.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 305-ე მუხლით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 17.12.2018 წლის №36164 ბრძანება;
3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს დარიცხული სანქციის კორექტირება (შემცირება) ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;
4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, მე-12 კილომეტრი, №6) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
დათო გაბლიშვილი

სხდომის თავმჯდომარე