თარიღი: 9/4/2020
ნომერი: 7363/2/201
მუხლი: საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება,
კატეგორია: საგადასახადო სანქცია,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

ქ. თბილისი

4.09.2020

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა №7363/2/2018

მომჩივანი: შპს „ი…+“ (ს/ნ …)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, ზ. ძნელაშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, მ. ბოლოთაშვილის, დ. გახარიას, შ. გვენეტაძის, შ. კომლაძის, დ. ლაშხიას, დ. რუხაძის, გ. ფერაძის შემადგენლობით, 4.09.2020 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „ი…+“-ის 24.12.2018 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №7363/2/2018).

დავის საგანი:
უარი (მოგების გადასახადის ნაწილში) სანქციისგან გათავისუფლებაზე.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.10.2018 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;
2. აუდიტის დეპარტამენტის 23.10.2018 წლის №094-196 საგადასახადო მოთხოვნა;
3. აუდიტის დეპარტამენტის 23.10.2018 წლის №30481 ბრძანება;
4. შემოსავლების სამსახურის 11.12.2018 წლის №35559 ბრძანება.

დარიცხული თანხა: 3 270 724 ლარი;
დღგ - (- 66 588 ლარი);
მოგების გადასახადი - 1 968 770 ლარი;
ქონების გადასახადი - 19 ლარი;
ჯარიმა - 1 281 990 ლარი;
საურავი - 86 533 ლარი.

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
გადამხდელის საქმიანობაა საწვავის (ბენზინი, დიზელი), როგორც იმპორტი შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნებში რეგისტრირებული პირებისაგან, ასევე ადგილობრივ ბაზარზე შეძენა და საბითუმო რეალიზაცია.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადამხდელის საქმიანობის 4.02.2015 წლიდან 1.05.2018 წლამდე პერიოდის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 18.10.2018 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში.
შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები მოგების გადასახადის ნაწილში წარმოშობილია შემდეგ გარემოებათა გამო:
ა) კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების რეგულარული შეძენა შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული კომპანიებისგან.
საწარმო უწყვეტად ახდენს ფულის გადარიცხვას და შესაბამისი საქონლის მიღებას. ძირითადად უფიქსირდება მოთხოვნა მომწოდებლებთან (გადახდილი თანხები საანგარიშგებო პერიოდში აღემატება მიღებული საქონლის ღირებულებას, რომელიც ბალანსდება მომდევნო პერიოდებში).
2017 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით საწარმოს უფიქსირდება წინასწარ გადახდილი დებიტორული დავალიანება 3 879 410 ლარი. გადამხდელი 2017 წლის 1 იანვრიდან საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მიხედვით შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული პირებისთვის გადახდილ თანხებს (არამხოლოდ ავანებს) ასახავს მოგების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში გადახდის კურსით, ხოლო იმავე პერიოდში მიღებულ საქონელს ასახავს ჩასათვლელ თანხაში განბაჟების კურსით.
ზემოაღნიშნული პრინციპის საფუძველზე გადამხდელს მოგების გადასახადის ჩასათვლელ თანხაში გათვალისწინებული აქვს 2017 წლის 1 იანვრამდე ავანსად გადახდილი თანხების შესაბამისად მიღებული საქონლის ღირებულება.
ამასთან, 2017 წლის მაისის თვეში ნაცვლად 7 466 045 ლარისა დაბეგრილი აქვს 746 045 ლარი, ხოლო ჩათვლებში მაისის თვეში მიღებული საქონლის ღირებულება სრულად აქვს გათვალისწინებული.
საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, მე-8 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე დაყრდნობით საგადასახადო ორგანოს მიერ 2017-2018 წლების მოგების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში გათვალისწინებულია შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულ კომპანიებზე გადახდილი ავანსები, ხოლო ჩასათვლელ თანხებში გადახდილი ავანსების შესაბამისად მიღებული საქონელი ავანსის კურსით.
ბ) 2015-2016 წლებში სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების თვითღირებულებაში კომპანიას არ აქვს დამატებული ტრანსპორტირების და გეზის მომსახურების თანხები (მომსახურების თანხები სრულად იქვითება საანგარიშო პერიოდში). აღნიშნული მომსახურების თანხები შეადგენს საერთო შეძენების 0,07-0,1%-ს.
საგადასახადო კოდექსის 145-ე მუხლზე დაყრდნობით წლის განმავლობაში გაწეული ტრანსპორტირების და გეზის მომსახურების საფასურით გაიზარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების თვითღირებულება (წლის საერთო შეძენებში აღნიშნული მომსახურების თანხები გადანაწილდა პროპორციით თვითღირებულებაზე).
შედეგად 2015 წლის საბოლოო ნაშთი გაიზარდა 2 813 ლარით, ხოლო 2016 წლის საბოლოო ნაშთი 5 144 ლარით. აღნიშნულმა გამოიწვია მოგების გადასახადის და ჯარიმის დარიცხვა.
გ) საწარმოს 2017 წლის დეკემბრის თვეში დივიდენდის სახით გაცემული აქვს 236 842 ლარი, რომელიც მიეკუთვნება 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდში მიღებულ წმინდა მოგებას, აღნიშნული განაცემი დაბეგრილია მოგების/საშემოსავლო გადასახადით, ხოლო მოგების გადასახადით დაბეგვრის ნაწილში ჩათვლა არ აქვს მიღებული. საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე ნაწილის შესაბამისად დაკორექტირდა (გაიზარდა) ჩასათვლელი მოგების გადასახადი.
შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა ასევე განხორციელებულია დღგ-ის და ქონების გადასახადში.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 23.10.2018 წლის №30481 ბრძანება და 23.10.2018 წლის №094-196 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 11.12.2018 წლის №35559 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
საბჭოს სხდომაზე გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ გადასახადის დარიცხვის გამომწვევი ფაქტორი არის კანონმდებლობაში შესული ცვლილებები და გადამხდელმა მიუთითა ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად დამატებით გადასახადის დარიცხვა განხორციელდა მხოლოდ მოგების გადასახადში და ითხოვა მოგების გადასახადში დარიცხული ჯარიმისაგან გათავისუფლება. აღნიშნულთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ გადამხდელის მიერ არასწორად ხორციელდებოდა როგორც მოგების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციების, ასევე მოგების გადასახადში ჩასათვლელი ოპერაციების ასახვა. საგადასახადო ორგანოს მიერ, გადამხდელის საბუღალტრო ჩანაწერებსა და პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით და საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნების გათვალისწინებით განხორციელდა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული მონაცემების კორექტირება.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვითაც შემოწმებას დაექვემდებარა 2015 წლის 4 თებერვლიდან 2018 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდი. საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ გადამხდელის დეკლარირებული მონაცემები მოგების გადასახადში საგადასახადო ორგანოს მიერ დაექვემდებარა კორექტირებას, როგორც დაბეგვრის, ასევე ჩასათვლელი თანხების ნაწილში. საქმეში არსებულ მასალებზე დაყრდნობით და ზეპირ მოსმენაზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან და არ არსებობს მომჩივნის ჯარიმისაგან გათავისუფლების საფუძვლები.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის შედეგად არ დგინდება. ამდენად შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მომჩივნის ჯარიმისაგან გათავისუფლების საფუძველი.

მომჩივნის არგუმენტაცია
საწარმოს ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს, საწვავის (დიზელი, ბენზინი) იმპორტი და მისი საბითუმო რეალიზაცია საქართველოში, საწვავის შეძენა ხდება შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნებში და ამისათვის ხდება თანხების ავანსად გადარიცხვა.
შემოწმებით დადგინდა, რომ არსწორად ხდებოდა ახალი მოგების გადასახადის გაანგარიშება და ამის გამო დაერიცხა ჯარიმა 1 275 029 ლარი.
2017 წლის 1 იანვრიდან ახალი დაკანონებული იყო მოგების გადასახადი და მისი გაანგარიშების მეთოდებში სრულყოფილად ვერ ერკვეოდა. ეს ფაქტი ნათლად ჩანს მოგების გადასახადის გაანგარიშების ცხრილში, 2017 წლის იანვრის თვის დეკლარაციაში ჩასათვლელი თანხა გაანგარიშებულია 2017 წლის 1 იანვრამდე გადარიცხული ავანსის თანხებიდან, ასევე დანარჩენი თვეების გაანგარიშებაში დაშვებულია ისეთი შეცდომები რომელიც ძირითადად გამოწვეულია კანონმდებლობის უცოდინარობით და არა წინასწარი განზრხვით.
გასათვალისწინებელია ის გარეომოებაც, რომ სხვა გადასახადებში (დღგ, საშემოსავლო, ქონება, ძველი მოგება) ფაქტიურად დარღვევები არ გამოვლენილა. ხოლო ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება და თანხები გადახდილია სრულად და თავისდროულად.
მოგების გადასახადში ერიცხებოდა ზედმეტობა და აღნიშნული ზედმეტობა არ არის გამოყენებული სხვა გადასახდების გადასაფარავად, აქედან გამომდინარე, იმის გათვალისწინებით, რომ უნებლიედ დაშვებული შეცდომა მოხდა მაშინ როდესაც მოგების გადასახადი იყო ახალი შემოღებული და მისი გაანგარიშების მეთოდი არ ქონდა ათვისებული, ასევე არის პატიოსანი გადასახადის გადამხდელი და კანონმდებლობის უცოდინარობის გამო დაუშვა შეცდომა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად ითხოვს ახალ მოგების გადასახადში დარიცხული ჯარიმის გაუქმებას.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
საგადასახადო შემოწმებისას მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად,
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
საჩივრის მიხედვით და საბჭოს სხდომაზე მომჩივნის წარმომადგენლების განმარტებით, 2017 წლის 1 იანვრიდან ახალი დაკანონებული იყო მოგების გადასახადი და მისი გაანგარიშების მეთოდებში სრულყოფილად ვერ ერკვეოდა. დარიცხვა გამოწვეულია ბუღალტრის მიერ დაშვებული ტექნიკური ხარვეზებით. ბიუჯეტთან ანგარისწორება და თანხები გადახდილია სრულად და თავისდროულად. ამასთან, მოგების გადასახადში ერიცხებოდა ზედმეტობა და აღნიშნული ზედმეტობა არ არის გამოყენებული სხვა გადასახდების გადასაფარავად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად მოგების გადასახადში დარიცხული ჯარიმის გადახდისაგან გათავისუფლებას.
აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა დაადასტურა, რომ გადამხდელს პირადი აღრიცხვის ბარათზე უფიქსირდებოდა ზედმეტობა, თუმცა შესამოწმებელ პერიოდში სწორად არ ჰქონდა დეკლარირებული არცერთი წლის მონაცემი.
18.10.2018 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად გადამხდელს ერიცხება ჯარიმა მოგების გადასახადში 1 275 029 ლარი.
დადგენილია, რომ საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, მე-8 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე დაყრდნობით შემმოწმებლის მიერ დაკორექტირდა 2017-2018 წლების მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.
საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მოგების გადასახადში დაკისრებული სანქციებისგან მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.
ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ საგადასახადო დავის განხილვის დასრულებამდე კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, დავის განმხილველი ორგანო ვალდებულია გამოიყენოს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო დავის პერიოდში, სანქციის განმსაზღვრელ ნორმებში განხორციელდა ცვლილებები და ამ ცვლილებებით სანქციები, ამავე ნორმებში მითითებული პირობების არსებობისას შემსუბუქებულია, საბჭოს მიზანშეწონილად მიაჩნია, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს შეფარდებული სანქციების საგადასახადო კოდექსის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებთან შესაბამისობის საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების კორექტირება.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით, თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს სანქციის კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.