თარიღი: 2/4/2021
ნომერი: 11573/2/20
მუხლი: მოგების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება,
კატეგორია: მოგების გადასახადი,
შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი
 

ქ. თბილისი 4.02.2021
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა №11573/2/2020
მომჩივანი: შპს „ფ“ (ს/ნ )
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, ზ. ძნელაშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), მ. ადეიშვილის, ნ. ბაბუხადიას, დ. გაბლიშვილის, შ. გვენეტაძის, შ. კომლაძის, დ. ლაშხიას, დ. მოლოდინის, დ. რუხაძის, გ. ფერაძის, შემადგენლობით, 4.02.2021 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „ფ-ს“ 26.10.2020 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №11573/2/2020).

დავის საგანი:
1. პირველადი სესხის უსასყიდლო მომსახურების გაწევად ჩათვლა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა;
2. დამფუძნებლისგან მიღებულ სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;
3. ქონების იჯარაზე გადახდილი დღგ-ის ჩათვლის შემცირება.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 11.12.2019 წლის №006-1057 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 6.10.2020 წლის №30172 ბრძანება.

დარიცხული თანხა: 3 845 650 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 1 978 061
დღგ - 8 954
მოგების გადასახადი - 1 969 107
ჯარიმა - 989 230
საურავი - 878 359

პროცედურული გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 5.12.2019 წლის აქტის მიხედვით, შემოწმებულია 8.01.2016 წლიდან 1.10.2018 წლამდე პერიოდი.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 11.12.2019 წლის №006-1057 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 6.10.2020 წლის №30172 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. პირველადი სესხის უსასყიდლო მომსახურების გაწევად ჩათვლის საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა 1.01.2017 წლის შემდგომ საანგარიშო პერიოდებში ამ საფუძვლით მოგების გადასახადში დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
დამფუძნებლისგან მიღებულ სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). თვეების მიხედვით გამოვლენილი სამართალდარღვევები განხილული იქნა ერთ სამართალდარღვევად და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით ჯარიმა განისაზღვრა 100 ლარის ოდენობით. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 6.10.2020 წლის №30172 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

სადავო საკითხები:
1. პირველადი სესხის უსასყიდლო მომსახურების გაწევად ჩათვლა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების აქტის მიხედვით, მომჩივანი საკუთარ მომხმარებელს სთავაზობს მოკლევადიან არასაბანკო სესხებს ინტერნეტის საშუალებით. საქართველოში საქმიანობის საწყის ეტაპზე, 2016 წელს, კომპანიის გადაწყვეტილებით მომხმარებელზე გაცემული პირველადი სესხი იყო უპროცენტო. ყოველ მომდევნო სესხზე, გადასახადის გადამხდელი ძირ თანხას არიცხავს მის მიერ დაწესებულ პროცენტს, გაცემული სესხის მოცულობისა და პერიოდის შესაბამისად. დაბეგვრის მიზნებისთვის ითვლებოდა, რომ მსესხებელზე უპროცენტო სესხის გაცემა წარმოადგენდა უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებას და კომპანია ერთობლივ შემოსავალში ასახავდა ამ მომსახურების „საბაზრო ფასს“, რომლის განსაზღვრისთვისაც ხელმძღვანელობდა საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საპროცენტო განაკვეთით.
მომჩივნის ძირითად ეკონომიკურ საქმიანობას წარმოადგენს მომსახურების გაწევა - სესხის გაცემა, რომლის შედეგადაც იღებს შემოსავალს გაცემულ სესხზე დარიცხული პროცენტის სახით. შესაბამისად, პირველი სესხის შემთხვევაში, რამდენადაც კომპანია ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში თავიდანვე უარს აცხადებს გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ კომპენსაციის (პროცენტის სახით სარგებლის) მიღებაზე, აღნიშნული მომსახურება ჩაითვალა უსასყიდლოდ გაწეულად. საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის, 102-ე მუხლის მე-2 ნაწილის და მე-18 მუხლის მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით, 2016 წლის განმავლობაში კომპანიის მიერ გაცემულ სესხზე დარიცხული პროცენტი, იმავე პერიოდში არსებული საქართველოს ეროვნული ბანკის წლიური საპროცენტო განაკვეთი, რომლითაც იხელმძღვანელა გადასახადის გადამხდელმა უპროცენტო სესხების დაბეგვრისას, რადიკალურად განსხვავდება (ნაკლებია) მსგავსი და იდენტური მომსახურების ბაზარზე არსებული საპროცენტო განაკვეთისგან. აქედან გამომდინარე საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უპროცენტოდ გაცემულ სესხებთან დაკავშირებით, საბაზრო ფასის განსაზღვრისას უნდა ეხელმძღვანელა არა საქართველოს ეროვნული ბანკის წლიური საპროცენტო განაკვეთით, არამედ, სწორედ იმ საპროცენტო განაკვეთით, რომელსაც მომჩივანი განსაზღვრავდა იმავე პერიოდში (2016 წელს) სტანდარტული სესხების გაცემისას.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „პ“ ქვეპუნქტზე, მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-18 მუხლის მე-2 ნაწილზე და 102-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე.
საქმეზე წარმოდგენილი მასალებისა და ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, მომჩივნის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს ფინანსური მომსახურება, კერძოდ, საკუთარ მომხმარებლებს სთავაზობს მოკლევადიან არასაბანკო სესხებს ინტერნეტის საშუალებით.
საქმიანობის საწყის ეტაპზე (2016 წელს) მომხმარებელზე გაცემული პირველადი სესხი იყო უპროცენტო. გადასახადის გადამხდელი თვლიდა, რომ უპროცენტო სესხის გაცემა წარმოადგენს უსასყიდლო მომსახურების გაწევას, ერთობლივ შემოსავალში ასახავდა და ადეკლარირებდა ამ მომსახურების „საბაზრო ფასს“ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საპროცენტო განაკვეთის გათვალისწინებით (აღნიშნულს მიიჩნევდა საბაზრო საპროცენტო განაკვეთად).
ამდენად, კომპანიის ძირითად ეკონომიკურ საქმიანობას წარმოადგენს მომსახურების გაწევა - სესხის გაცემა, რომლის შედეგადაც იგი იღებს შემოსავალს გაცემულ სესხზე დარიცხული პროცენტის სახით. შესაბამისად, პირველი სესხის შემთხვევაში, რამდენადაც კომპანია ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში თავიდანვე უარს აცხადებს გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ კომპენსაციის მიღებაზე, აღნიშნული ჩაითვალა მომსახურების უსასყიდლო მიწოდებად.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური სადავო საკითხთან დაკავშირებით სრულად იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ მსესხებელზე უპროცენტო სესხის გაცემა წარმოადგენს უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებას და შესაბამისად, კომპანიის ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება მომსახურების საბაზრო ფასი. ამასთან, ვინაიდან 2016 წლის განმავლობაში მომჩივნის მიერ გაცემულ სესხზე დარიცხული პროცენტი და ასევე მსგავსი და იდენტური მომსახურების ბაზარზე არსებული საპროცენტო განაკვეთი რადიკალურად განსხვავდება (აღემატება) იმავე პერიოდში არსებული საქართველოს ეროვნული ბანკის წლიური საპროცენტო განაკვეთისგან, მომჩივანს საბაზრო ფასის განსაზღვრისას უნდა ეხელმძღვანელა არა საქართველოს ეროვნული ბანკის წლიური საპროცენტო განაკვეთით, არამედ, სწორედ იმ საპროცენტო განაკვეთით, რომელსაც იყენებდა იმავე პერიოდში (2016 წელს) სტანდარტული სესხების გაცემისას.
ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უპროცენტოდ გაცემული სესხის საგადასახადო ორგანოს მიერ უსასყიდლო მომსახურებად განხილვისა და საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის გავრცელების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერია.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს 2017 წლიდან მოქმედ საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის „გ“ ქვეპუნქტზე და 983 მუხლის პირველ ნაწილზე.
გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, სადავო ოპერაციის მიხედვით გაცემული სესხები არ ატარებენ უსასყიდლო ხასიათს და მხოლოდ მომხმარებელთა მოზიდვის მიზნით, კომპანიის გრძელვადიანი სტრატეგიის შემადგენელი ნაწილი იყო გაცემულ სესხებზე პირველი თვის პროცენტის შეღავათით სარგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ 1.01.2017 წლიდან საგადასახადო კოდექსში შესული ცვლილებების გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსი მოგების გადასახადის დაბეგვრის ობიექტად განიხილავს უსასყიდლო მომსახურებას, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება. განსახილველ შემთხვევაში კი გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული მომსახურება ატარებს ეკონომიკურ ხასიათს და ემსახურება შემდგომ მისაღები შემოსავლების ზრდას, რამდენადაც პირველი საანგარიშო თვის საპროცენტო განაკვეთით შეღავათის დაწესება წარმოადგენს საწარმოს გრძელვადიან მიზანს, ხელი შეუწყოს სესხის მიმღები პირების მოზიდვას.
ამდენად, მომჩივნის მიერ უპროცენტოდ გაცემული პირველადი სესხი ითვლება ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ აქტივობად და შესაბამისად - აღნიშნული არ ექვემდებარება საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებულ გარემოებად შეფასებას და არ წარმოშობს ამავე კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ დაბეგვრის ობიექტს.
ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს 1.01.2017 წლის შემდგომ საანგარიშო პერიოდებში უპროცენტოდ გაცემული პირველადი სესხების უსასყიდლო მომსახურებად განხილვის საფუძვლით მოგების გადასახადში დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

მომჩივნის არგუმენტაცია
კომპანია ნამდვილად ახორციელებდა უპროცენტოდ გაცემული პირველადი სესხების მიხედვით საგადასახადო ვალდებულების დეკლარირებას და გადახდას საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საპროცენტო განაკვეთის გათვალისწინებით, თუმცა აღნიშნული განპირობებული იყო მოსალოდნელი საგადასახადო რისკების დაზღვევის მოტივით და არ ნიშნავს იმას, რომ კომპანია ეთანხმება უპროცენტო სესხების ნაწილში მომსახურების უსასყიდლოდ კვალიფიკაციას.
კომპანიის მიერ პირველი სესხის უპროცენტოდ გაცემა არ უნდა იქნეს განხილული მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებად, რადგან ამ ქმედების მიზანს წარმოადგენდა მომხმარებლების მოზიდვა და მეტი შემოსავლის გენერირება.
მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევას ადგილი აქვს ისეთ შემთხვევაში, როდესაც მომსახურების გამწევი ყოველგვარი საზღაურისა და კომპენსაციის მიღების მიზნის გარეშე ახორციელებს სხვა პირის სასარგებლოდ გარკვეული ქმედების განხორციელებას (მომსახურების გაწევას).
ამ შემთხვევაში სესხის უპროცენტოდ გაცემა ხორციელდებოდა იმ მომხმარებელზე, რომელიც კომპანიასთან სასესხო ურთიერთობას ამყარებდა პირველად. ოპერაციის შეფასებისას მნიშვნელოვანი და გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ აღნიშნული პირობებით ოპერაციის განხორციელების ფაქტს ადგილი ჰქონდა არა ინდივიდუალურად ერთი პირის, ან რომელიმე კონკრეტულ პირთა ჯგუფის მიმართ არამედ უპროცენტო სესხი ხელმისაწვდომი იყო ყველა პოტენციური მსესხებლისათვის. შესაბამისად, ოპერაციის შეფასება უნდა განხორციელდეს არა ინდივიდუალურად თითოეულ მსესხებელთან მიმართებაში, არამედ ერთიან ჭრილში ყველა მომხმარებელთან მიმართებაში ჯამურად.
თავისი ეკონომიკური შინაარსით, აღნიშნული ბიზნეს სტრატეგიის მიზანს წარმოადგენდა პოტენციური მომხმარებლის მოზიდვა და კომპანიის გაყიდვების ზრდა. აღსანიშნავია, რომ იმ პერიოდში ბაზარზე არსებული კონკურენციის გათვალისწინებით კომპანიის არჩევანი იმასთან დაკავშირებით, შეეთავაზებინა თუ არა პირველი მომხმარებლისთვის უპროცენტო სესხი, ფაქტიურად არ ჰქონია. მოცემულ სექტორში ფუნქციონირებადი ყველა კომპანია იყენებდა ნულოვანი პირველი სესხის მარკეტინგულ სტრატეგიას მომხმარებლების მიზიდვის მიზნით. ამას ადასტურებს 2016 წლის კონკურენტულობის ანალიზის ამონარიდი, რომელშიც ნათლად ჩანს, რომ ბაზარზე მოქმედ ყველა ძირითად კონკურენტ კომპანიას მოკლევადიან პირველად სესხზე ჰქონდა ნულოვანი საპროცენტო განაკვეთი. შესაბამისად, თუ კომპანია იგივე სტრატეგიას არ გამოიყენებდა, იგი უბრალოდ ვერ შეძლებდა მოკლევადიანი დაკრედიტების ბაზარზე საკუთარი ადგილის დამკვიდრებას.
ის ფაქტი, რომ სტატისტიკურად უპროცენტო სესხით მოსარგებლეთა თითქმის ნახევარის მიერ განხორციელდა განმეორებითი სესხის აღება, ეკონომიკური თვალსაზრისით ამართლებს პირველი სესხის უპროცენტოდ გაცემის პოლიტიკას. საგულისხმოა, რომ სესხის გაცემიდან მიღებული შემოსავლის წყაროს სრული ოდენობით წარმოადგენდა იმ მომხმარებლის მიერ გადახდილი თანხა, რომელზეც პირველად განხორციელდა სესხის უპროცენტოდ გაცემა. ასევე გასათვალისწინებელია, რომ თვით უპროცენტო სესხის გაცემის შემთხვევაშიც კი, გარკვეულ შემთხვევებში ადგილი ჰქონდა შემოსავლის მიღებას სესხის დაფარვის ვადის გადავადების საკომისიოს ან/და ვადაგადაცილების პირგასამტეხლოს სახით, რაც ნიშნავს იმას, რომ აღნიშნული სესხები არ იყო უსასყიდლო.
ამ მხრივ მნიშვნელოვანია საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 27.08.2018 წლის №194/04 ბრძანება „საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 625-ე მუხლის მიზნებისათვის ეფექტური საპროცენტო განაკვეთის განმარტების, სესხის მიმდინარე ნარჩენი ძირითადი თანხის გამოთვლის, საკომისიოს, ფინანსური ხარჯის, პირგასამტეხლოს ან/და ნებისმიერი ფორმის ფინანსური სანქციის გათვალისწინების წესის თაობაზე“. აღნიშნული ბრძანებით, მოცემული ეფექტური საპროცენტო განაკვეთის განმარტების მიხედვით, სესხის ეფექტური საპროცენტო განაკვეთი არის სესხის წლიური საპროცენტო განაკვეთი, რომლის გაანგარიშებაში გაითვალისწინება ყველა ფინანსური ხარჯი, მსესხებლის მიერ ამ ხარჯების გაწევის პერიოდის გათვალისწინებით. ამავე ბრძანების მიხედვით, ფინანსური ხარჯი არის ხარჯი, რომელიც პირდაპირ ან არაპირდაპირ მოთხოვნილია გამსესხებლის მიერ და წარმოადგენს მსესხებლის მიერ სესხის მიღების, შენარჩუნების და/ან ამ სესხით სარგებლობის დასრულებისათვის გასაწევ აუცილებელ ხარჯს. შესაბამისად, ნებისმიერი ტიპის ხარჯი, რაც უკავშირდება მოცემულ სესხს, მათ შორის სესხის გადავადების საკომისიო, გაითვალისწინება სესხის ეფექტური საპროცენტო განაკვეთის გაანგარიშებისას, რაც ნიშნავს იმას, რომ თავისი არსით წარმოადგენს სესხის გაცემისათვის მიღებული საპროცენტო შემოსავლის ნაწილს.
გაცემული პირველადი სესხების პორტფელის ანალიზის შედეგად დასტურდება, რომ პირველადი სესხების უპროცენტოდ გაცემის შედეგად განხორციელდა საკმაოდ მნიშვნელოვანი შემოსავლის გენერირება. პირველადი სესხების გაცემის შედეგად კომპანიამ მიიღო შემოსავალი გადავადების საკომისიოს და პირგასამტეხლოს სახით. ასევე, უპროცენტო პირველადი სესხებით მოსარგებლე პირებიდან მნიშვნელოვანმა ნაწილმა ისარგებლა განმეორებითი სესხით და გადაიხადა ჩვეულებრივ მოქმედი საპროცენტო სარგებელი.
2016 წელს 31 414 300 ლარის მოცულობის პირველადი სესხი გაიცა 123 348 მომხმარებელზე, რომელთაგან 59 315-მა მომხმარებელმა, ანუ 48 %-მა ისარგებლა განმეორებითი სესხით. განმეორებითი სესხების პორტფელმა შეადგინა 16 685 950 ლარი, ანუ პირველადი სესხების პორტფელის 53 %. გარდა ამისა, განმეორებით სესხებზე უკვე სრულად ხდებოდა როგორც პროცენტის, ასევე გადავადების საკომისიოსა და პირგასამტეხლოს დარიცხვა.
აღსანიშნავია, რომ 2016 წელს გაცემული პირველი სესხების 23,5 %-მა კომპანიას მოუტანა შემოსავალი გადავადების საკომისიოსა და პირგასამტეხლოს სახით, ჯამში 2 742 029 ლარის ოდენობით, რაც 2016 წელს ჯამურად მიღებული შემოსავლის 31,5 % იყო, ხოლო პირველი სესხების პორტფელის 8,7 %.
მოცემული სტატისტიკა ადასტურებს, რომ პირველადი სესხების გაცემა არ მომხდარა უსასყიდლოდ, მიუხედავად იმისა, რომ სესხებს არ ერიცხებოდა საპროცენტო სარგებელი. მოცემული სესხებიდან გენერირდა შემოსავალი გადავადების საკომისიოსა და პირგასამტეხლოს სახით. გარდა ამისა, სტატისტიკა ადასტურებს, რომ კომპანიის სტრატეგია ნამდვილად იყო მიმართული მომხმარებლების მოზიდვისკენ. ეს ნათლად იკვეთება პირველადი მსესხებლებიდან განმეორებითი სესხით მოსარგებლეთა პროცენტულ მაჩვენებელში (48 %). გამოდის, რომ 2016 წელს ამ სტრატეგიით მოზიდული მომხმარებლებიდან თითქმის ყოველმა მეორე მსესხებელმა ისარგებლა განმეორებითი სესხით და მნიშვნელოვანი შემოსავალი მოუტანა კომპანიას. უპროცენტო პირველი სესხის სტრატეგიის არ არსებობის შემთხვევაში კომპანიას ვერ ეყოლებოდა ამდენი მომხმარებელი და შესაბამისად ვერ მოახდენდა ამ ოდენობით შემოსავლის გენერირებას.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიუხედავად იმისა, რომ კომპანიას გაცემული პირველადი სესხებიდან საპროცენტო სარგებლის სახით შემოსავალი არ მიუღია, შემოსავალი მიღებული იქნა გადავადების საკომისიოს და პირგასამტეხლოს სახით და ასევე მოცემულმა სტრატეგიამ განაპირობა მომავალ პერიოდებში გაცემული განმეორებითი სესხებიდან შემოსავლების მიღება, როგორც საპროცენტო სარგებლის, ასევე გადავადების საკომისიოს და პირგასამტეხლოს სახით. შესაბამისად, პირველი სესხების გაცემა უსასყიდლოდ არ მომხდარა და ამის მიზანს ცალსახად წარმოადგენდა მოგების მიღება, რის გამოც იგი არ უნდა ჩაითვალოს უსასყიდლოდ მომსახურების გაწევად.
საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის გათვალისწინებით, უპროცენტოდ გაცემული პირველადი სესხები ვერ იქნება მიჩნეული უსასყიდლოდ მომსახურების გაწევად, რადგან დასტურდება, რომ კომპანიის სტრატეგიის მიზანს წარმოადგენდა მომავალში მისაღები შემოსავლის და შესაბამისად მოგების გაზრდა. შესაბამისად, როგორც 2017 წელს, ასევე 2016 წელს უპროცენტოდ გაცემული სესხები არ უნდა მიჩნეულიყო უსასყიდლო მიწოდებად.
იმ შემთხვევაშიც კი თუ ჩაითვლება, რომ კომპანიის მიერ უპროცენტოდ გაცემული პირველადი სესხების ნაწილში ადგილი ჰქონდა მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევას და მოგების გადასახადით დაბეგვრის მიზნებისთვის გამოყენებული უნდა ყოფილიყო საბაზრო ფასი, მნიშვნელოვანია სწორად მომხდარიყო საბაზრო ფასის განსაზღვრა.
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლი იძლევა განმარტებას იმის თაობაზე, თუ როგორ უნდა განისაზღვროს იდენტური ან მსგავსი საქონელი, მაგრამ არაფერს ამბობს იმის თაობაზე, როგორ უნდა განიმარტოს იდენტური ან მსგავსი მომსახურება. ამიტომაც, უნდა ვიხელმძღვანელოთ საქონლის ანალოგიით და იგივე პრინციპებით განისაზღვროს საბაზრო ფასი. მოცემული პრინციპის მიხედვით, იდენტური იქნებოდა იგივე მახასიათებლების მქონე მომსახურება ანუ სესხი. სესხის ძირითადი მახასიათებლები არის მისი ვადიანობა, მოცულობა, უზრუნველყოფის ფორმა. თუმცა, ერთ-ერთ მახასიათებელს ასევე წარმოადგენს სესხის რიგითობა, რადგან როგორც ცნობილია განმეორებითი სესხი მომხმარებელზე შესაძლოა გაცემული იქნეს პირველ სესხთან შედარებით განსხვავებული პირობებით (მისი საკრედიტო ისტორიიდან გამომდინარე). ამიტომაც, პირველ სესხზე არსებული საპროცენტო განაკვეთი, რისკების გათვალისწინებით, ვერასოდეს ვერ შეუდარდება განმეორებითი სესხის განაკვეთს.
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლი სწორედ იმის გამო იძლევა იდენტურის და მსგავსის განმარტებას, რომ მათ შორის არსებობს მნიშვნელოვანი სხვაობა და თუ შესაძლებელია პირველ რიგში სწორედ იდენტური საქონელი/მომსახურება უნდა იქნეს მოძიებული საბაზრო ფასის შეფასებისას. აქედან გამომდინარე, იდენტური მახასიათებლების მქონე სესხი იქნებოდა სხვა ონლაინ სესხის გამცემი სუბიექტების მიერ იგივე პერიოდით (1 თვემდე ვადით) გაცემული არაუზრუნველყოფილი პირველი სესხი. ამ სესხების საპროცენტო სარგებელი კი ასევე შეადგენდა ნულს, რადგან კომპანიები იგივე პერიოდში იყენებდნენ მსგავს სტრატეგიას პირველ უპროცენტო სესხთან დაკავშირებით.
არსებითად არასწორია კომპანიის სხვა სტანდარტული სესხების გამოყენება საპროცენტო განაკვეთის საბაზრო ფასის დადგენის მიზნით, რადგან თვისობრივად სხვა დატვირთვა გააჩნია პირველად სესხს და კონკრეტული მიზანი აქვს მის გაცემას - ეს არის მოკლევადიანი დაკრედიტების სამომხმარებლო ბაზრის ათვისება, მეტი მომხმარებლის მოზიდვა, რაც გაზრდის შემოსავალს მომავალი სესხებიდან.
კომპანია აღიარებდა უპროცენტოდ გაცემული პირველადი სესხების მისაღებ საპროცენტო შემოსავალს საქართველოს ეროვნული ბანკის საპროცენტო განაკვეთის გათვალისწინებით. თუმცა, მოცემული სესხების გაცემა უსასყიდლოდ არ განხორციელებულა. საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის მიხედვით, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია გააკონტროლოს გადასახადების გამოანგარიშების სისწორე და სისრულე, რაც ასევე გულისხმობს ზედმეტად დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულების შემცირებასაც. საგადასახადო ორგანომ უნდა შეისწავლოს მოყვანილი არგუმენტები და განახორციელოს უპროცენტოდ გაცემული პირველადი სესხების ნაწილში არამარტო 2017 წელს, არამედ 2016 წელს დარიცხული მოგების გადასახადის შემცირება. ასევე, უნდა განხორციელდეს 2016 და 2017 წლებში არასწორად დეკლარირებული მოგების გადასახადის შემცირება.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება ამ მომსახურების საბაზრო ფასი.
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.
შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ კომპანიის გადაწყვეტილებით მომხმარებელზე გაცემული პირველადი სესხი იყო უპროცენტო. დაბეგვრის მიზნებისთვის გადასახადის გადამხდელი უპროცენტოდ გაცემულ სესხს განიხილავდა უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად და საბაზრო ფასს განსაზღვრავდა საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საპროცენტო განაკვეთით.
დადგენილია და სადავო არ არის, რომ კომპანია ეწევა ფინანსურ მომსახურებას, ახორციელებს სესხების გაცემას მის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო სარგებლით, რაც წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლის ძირითად წყაროს. მომჩივანი შესამოწმებელ პერიოდში ახორციელებს სესხის გაცემას, რომელზეც არ იყო განსაზღვრული საპროცენტო სარგებელი, იმ შემთხვევაში, როდესაც მსესხებელი კომპანიისგან სესხს იღებდა პირველად. ასეთ შემთხვევაში, სესხის სარგებელზე კომპანიის მიერ უარი ნათქვამია თავიდანვე.
საქმის გარემოებების გათვალისწინებით საბჭოს მიაჩნია, რომ დასტურდება მომჩივნის მიერ მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევის ფაქტი. ხოლო, ვინაიდან გადასახადით დაბეგვრის მიზნებისთვის მომჩივნის მიერ სესხის საბაზრო განაკვეთად მიჩნეულია საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ განსაზღვრული განაკვეთი, იმ პირობებში როცა საბაზრო ფასის განსაზღვრისთვის არსებობდა საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული პრინციპით გათვალისწინებული იდენტურ (მსგავს) მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ ინფორმაცია, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება განხორციელდა კანონმდებლობის შესაბამისად.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 6.10.2020 წლის №30172 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

2. დამფუძნებლისგან მიღებულ სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების აქტის მიხედვით, კომპანიამ ძირითადი საქმიანობის განხორციელების მიზნით 1.02.2016 წელს აიღო არაუზრუნველყოფილი სესხი ესტონეთში რეგისტრირებულ არარეზიდენტი პირისგან („F“, რომელიც ამავდროულად არის მომჩივნის დამფუძნებელი). სესხის ხელშეკრულების მიხედვით, მხარეები თანხმდებიან, რომ ყოველი წლის საანგარიშო პერიოდში დარიცხული და გადაუხდელი პროცენტები ექვემდებარება „გაძირებას“. შესაბამისად, პროცენტის დარიცხვა შემდგომ წლებში ხორციელდება გაზრდილ თანხაზე.
მიუხედავად იმისა, რომ მომჩივანს 2016 წელს არ განუხორციელებია სესხის ძირითადი თანხისა და მასზე დარიცხული პროცენტების ანაზღაურება, დარიცხული და გადაუხდელი პროცენტები დაკვალიფიცირდა გადახდილად და გათვალისწინებულია გამოქვითვებში.
შემოწმებით გაირკვა, რომ „F“-ის დამფუძნებელს წარმოადგენს კვიპროსში რეგისტრირებული კომპანია - „T“, რომელსაც თავის მხრივ აკონტროლებს ბაჰამის კუნძულებზე რეგისტრირებული კომპანია.
ზემოთ მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების მიზნით საქართველოსა და ესტონეთს შორის გაფორმებული საერთაშორისო ხელშეკრულებაზე დაყრდნობით დგინდება, რომ 2016-2017 წლებში „გაძირებული“ პროცენტის ბენეფიციური მფლობელია შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე (ოფშორულ) ქვეყანაში რეგისტრირებული კომპანია.
საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 125-ე მუხლზე, 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე, 134-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.12.2011 წლის №633 ბრძანებით დამტკიცებული „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის“ პირველ მუხლზე და „საქართველოს და ესტონეთის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველ პუნქტზე.
გადასახადის გადამხდელი საჩივარში განმარტავს, რომ პროცენტის როგორც მიმღები, ასევე, ბენეფიციური მფლობელი იყო ესტონეთში რეგისტრირებული კომპანია, რის გამოც უფლებამოსილი იყო ესარგებლა ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების ხელშეკრულებით დადგენილი შეღავათით და პროცენტი არ დაებეგრა გადახდის წყაროსთან.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით დაკისრებულ ჯარიმებთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 269-ე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 270-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ სამართალდარღვევის ქმედებები ჩადენილია ერთმანეთის თანმიმდევრულად, ამასთან, ყოველი შემდგომი სამართალდარღვევა არ არის ჩადენილი წინა სამართალდარღვევის გამოვლენის შემდეგ, როგორც ამას მოითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მულის მე-8 ნაწილის დისპოზიცია. ამასთან, მნიშვნელოვანი გარემოებაა, რომ სამართალდარღვევები საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლენილია ერთდროულად. შესაბამისად, ყოველი სამართალდარღვევის ქმედება, რაც გამოიხატა კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნების დარღვევაში, განხილული არ უნდა იქნეს როგორც განმეორებით ჩადენილი სამართალდარღვევა.
შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემებზე დაყრდნობით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს 9.10.2019 წლის №CB1040140 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის საფუძველზე შეფარდებული აქვს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების აქტით დაფიქსირებული სამართალდარღვევები განხილულ უნდა იქნას ერთ სამართალდარღვევად და გადამხდელს შეეფარდოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა 100 ლარის ოდენობით.

მომჩივნის არგუმენტაცია
აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარდგენილია სადამფუძნებლო დოკუმენტაცია და მოცემულ ნაწილში დარიცხვები განხორციელებულია ფაქტობრივი გარემოებების სრულყოფილად შესწავლის და სათანადო დასაბუთების გარეშე.
გაუგებარია რის საფუძველზე მიიჩნია საგადასახადო ორგანომ, რომ პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს არ წარმოადგენდა კომპანიის დამფუძნებელი - „F“.
საგადასახადო ორგანოს შეფასებით „F“-ს დამფუძნებელს წარმოადგენს კვიპროსში რეგისტრირებული კომპანია „T“, რომელსაც თავის მხრივ აკონტროლებს ბაჰამის კუნძულებზე რეგისტრირებული კომპანია.
პირველ რიგში აღსანიშნავია, რომ მოცემული ინფორმაცია „F“-ს სადამფუძნებლო სტრუქტურების შესახებ, არ არის ზუსტი. 2016 წლის ივნისში „F“-ის 80 %-ის მფლობელი გახდა „4F“, რომელიც წარმოადგენს ლუქსემბურგში რეგისტრირებულ კომპანიას. „4F“-ს 31.12.2016 წლის მდგომარეობით კონსოლიდირებული ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით, „4F“-ს დამფუძნებელი იყო „4F.G.“ (რეგისტრირებული ლუქსემბურგში) და „A.“ (რეგისტრირებული ლატვიაში), კომპანიები, რომლებსაც ფლობს კვიპროსში რეგისტრირებული „T“. 31.12.2017 წლის მდგომარეობით კი „4F“-ის ერთადერთი დამფუძნებელი იყო „4F.G.“.
ხსენებული ანგარიშგების მიხედვით „T“-ის დამფუძნებლებს წარმოადგენენ ფიზიკური პირები U. A., E. D. და V. B. წილობრივი მონაწილეობით 25,5 %, 25,5 % და 49 %. შესაბამისად, გაუგებარია რის საფუძველზე მიიჩნევს საგადასახადო ორგანო, რომ „T“-ს აკონტროლებს ბაჰამის კუნძულებზე რეგისტრირებული კომპანია. მსგავსი ინფორმაცია 2016 და 2017 წლების ხსენებულ ანგარიშგებებში არ ჩანს.
შემოწმების აქტში არ ჩანს კონკრეტულად რომელ პირს განიხილავს საგადასახადო ორგანო პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად - კვიპროსში რეგისტრირებულ კომპანიას თუ ბაჰამის კუნძულებზე რეგისტრირებულ კომპანიას, რომლის სახელწოდებაც ასევე არ ფიგურირებს შემოწმების აქტში.
თუმცა, იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ჩავთვლით, რომ მოცემული ინფორმაცია „F“-ს სადამფუძნებლო სტრუქტურის შესახებ წარმოადგენს სიმართლეს, გაუგებარია კონკრეტულად რა კრიტერიუმებით შეაფასა საგადასახადო ორგანომ წარმოადგენდა თუ არა „F“ პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს. აქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანომ საერთაშორისო ხელშეკრულებების შესწავლის და დამატებით მოძიებული/გამოკვლეული ინფორმაციის საფუძველზე დაადგინა, რომ პროცენტის ბენეფიციური მფლობელია შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული კომპანია, რაც ბუნდოვანია.
„შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ საქართველოსა და ესტონეთის რესპუბლიკას შორის გაფორმებული შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, ხელშემკვრელ სახელმწიფოში წარმოშობილი და მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი პროცენტი, თუ პროცენტის მიმღები არის პროცენტის ბენეფიციური მფლობელი, დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში. შესაბამისად, აღნიშნული ხელშეკრულება ითვალისწინებს საგადასახადო შეღავათს ესტონეთის რეზიდენტისთვის პროცენტის გადახდის შემთხვევაში, თუ ეს პირი ამავე დროს პროცენტის ბენეფიციური მფლობელია.
სათანადო შეფასების გარეშე განხორციელდა ბენეფიციური მფლობელის შესახებ გადაწყვეტილების მიღება. ბენეფიციურ მფლობელს საქართველოს კანონმდებლობა არ განსაზღვრავს, თუმცა გარკვეულ მითითებებს ამასთან დაკავშირებით იძლევა ეგთო-ს (ეკონომიკური განვითარებისა და თანამშრომლობის ორგანიზაცია - OECD) სახელმძღვანელო ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებების მე-10, მე-11 და მე-12 მუხლების მიზნებისთვის „ბენეფიციური მფლობელის“ განმარტებასთან დაკავშირებით. მოცემული სახელმძღვანელოს მიხედვით, ბენეფიციური მფლობელის განსაზღვრისათვის უნდა მოხდეს ფორმალური (იურიდიული) მფლობელის და რეალური (ეკონომიკური) მფლობელის შეფასება. ფორმალურ (იურიდიულ) მფლობელს გასაგებია, რომ წარმოადგენს პირი, რომელიც ფორმალურად არის აქტივის მფლობელი. რაც შეეხება აქტივის რეალურ მფლობელს, ეს არის პირი, რომელიც ამ აქტივთან დაკავშირებულ რისკებს იღებს საკუთარ თავზე, თუმცა გააჩნია რისკს და რისკის მოცულობას. მაგალითისთვის, თუ კრედიტორი, რომელსაც გაცემული აქვს სესხი, თავის მხრივ იღებს სესხს სხვა პირისგან მის მიერ გაცემული სესხის 80 %-ის ოდენობით, რომლის გადახდის ვალდებულებაც მას დაუდგება მხოლოდ გაცემული სესხის დაბრუნების შემთხვევაში და მხოლოდ დაბრუნებული სესხის მოცულობით, მაშინ ითვლება, რომ კრედიტორი არ წარმოადგენს სესხის 80 %-ის ბენეფიციურ მფლობელს, მიუხედავად იმისა, რომ იგი წარმოადგენს სესხის ფორმალურ მფლობელს. კომენტარის მიხედვით, ბენეფიციურ მფლობელად ითვლება პირი, რომელსაც გააჩნია ხელშეკრულებითი ვალდებულება მიღებული თანხა (ამ შემთხვევაში პროცენტი) გადასცეს სხვა პირს, ანუ როდესაც პროცენტის მიმღებს არ აქვს უფლება სრულად ისარგებლოს მიღებული პროცენტით. სესხის ძირის და პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად ასევე არ ჩაითვლება კრედიტორი იმ შემთხვევაში, თუ მას სხვა პირისგან აქვს მიღებული თანხა, როგორც სესხის ძირის და პროცენტის გადახდის უზრუნველყოფა (თუნდაც იხდიდეს საგარანტიო მომსახურების საფასურს).
შესაბამისად იმისათვის, რომ პირი ჩაითვალოს აქტივის ბენეფიციურ მფლობელად, პირველ რიგში იგი უნდა წარმოადგენდეს მოცემული აქტივის ფორმალურ (იურიდიულ) მესაკუთრეს და ასევე, იგი უნდა იღებდეს საკუთარ თავზე ამ აქტივის ფლობასთან დაკავშირებულ რისკებს. რაც შეეხება რისკის მოცულობას, იგი უნდა იყოს საკმარისი იმისათვის, რომ ჩაითვალოს რომ აქტივის მესაკუთრე სრულად ვერ შეძლებს საკუთარი აქტივის ამოღებას ამ რისკის რეალიზების შემთხვევაში.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს უნდა დაესაბუთებინა თუ რატომ არ წარმოადგენდა „F“ პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს, სწორედ აღწერილი კრიტერიუმების გათვალისწინებით. კერძოდ, მათ უნდა დაედგინათ არსებობდა თუ არა გაცემული სესხის ფარგლებში „F“-ს და მის რომელიმე პირდაპირ ან არაპირდაპირ დამფუძნებელს შორის ისეთი ურთიერთობა, რაც ეჭვქვეშ დააყენებდა „F“-ს მიერ გაცემული სესხიდან მისაღები პროცენტის რეალურ მფლობელობას. თუ „F“ წარმოადგენდა სასესხო მოთხოვნის მხოლოდ ფორმალურ მფლობელს, ადგილი უნდა ჰქონოდა ამ სასესხო მოთხოვნის გადაცემის ოპერაციას ძველ დამფუძნებელზე, რაც არ მომხდარა.
შესაბამისად, F-ს პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად უარყოფა იმ საფუძვლით, რომ მის დამფუძნებელს, თანაც არაპირდაპირს, წარმოადგენს კვიპროსში რეგისტრირებული კომპანია, რომელსაც აკონტროლებს ბაჰამის კუნძულებზე რეგისტრირებული კომპანია, არ შეესაბამება საერთაშორისო პრაქტიკას და ეგთო-ს სახელმძღვანელო მითითებებს, რომელიც შემუშავებულია სწორედ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებების მე-10, მე-11 და მე-12 მუხლების მიზნებისთვის „ბენეფიციური მფლობელის“ განმარტებასთან დაკავშირებით.
ყველა ზემოთ აღნიშნული არგუმენტის გათვალისწინებით არასწორია საგადასახადო ორგანოს შეფასება და პროცენტის როგორც მიმღები, ასევე ბენეფიციური მფლობელი იყო სწორედ ესტონეთში რეგისტრირებული კომპანია, რის გამოც კომპანია უფლებამოსილი იყო ესარგებლა ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით დადგენილი შეღავათით და გადახდილი პროცენტები არ დაებეგრა გადახდის წყაროსთან.
ყოველგვარი სადამფუძნებლო ინფორმაცია აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარდგენილია და შემოსავლების სამსახურს პირდაპირ უნდა მოეხდინა დარიცხვების გაუქმება.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:
ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;
ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთით, პროცენტები – ამ კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით.
ამავე მუხლის 11 ნაწილის თანახმად, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული პირის მიერ ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 15 პროცენტით.
საქართველოს მთავრობის 29.12.2016 წლის №615 დადგენილებით დამტკიცებული „შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის“ მიხედვით შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ნუსხაში შეტანილია ბაჰამი.
საგადახადო შემოწმების დროს ჩატარებული ანალიზით დადგინდა, რომ მომჩივანს სესხი აღებული აქვს დამფუძნებლისგან, რომელიც რეგისტრირებულია ესტონეთში. კვიპროსში რეგისტრირებულ კომპანიას - „T“-ს აკონტროლებს ბაჰამის კუნძულებზე რეგისტრირებული კომპანია. მომჩივანს 2016 წელს არ განუხორციელებია სესხის თანხისა და მასზე დარიცხული პროცენტების ანაზღაურება. სესხის ხელშეკრულების მიხედვით მხარეები თანხმდებიან, რომ ყოველი წლის საანგარიშო პერიოდში დარიცხული და გადაუხდელი პროცენტები ემატება სესხის თანხას ყოველ მომდევნო წელს. შესაბამისად, პროცენტის დარიცხვა შემდგომ წლებში ხორციელდება გაზრდილ თანხაზე.
საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილი გარემოებების გათვალისწინებით საბჭოს მიაჩნია, რომ სესხის ხელშეკრულების მიხედვით განსაზღვრული პროცენტის გადახდილად ჩათვლა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა განხორციელებულია კანონმდებლობის შესაბამისად.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, დამფუძნებლისგან მიღებულ სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხზე შემოსავლების სამსახურის 6.10.2020 წლის №30172 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

3. ქონების იჯარაზე გადახდილი დღგ-ის ჩათვლის შემცირება
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების აქტის მიხედვით, კომპანიამ იჯარით აღებული ფართის გარკვეული ნაწილი (7 სართულიანი შენობიდან 2 სართული) ქვეიჯარით გადასცა მესამე კომპანიას. აღნიშნული ოპერაციის ფარგლებში მომჩივანი იჯარით აღებული და გაცემული ფართების პროპორციულად ახორციელებს გადახდილ საიჯარო თანხებზე და მასთან დაკავშირებულ მომსახურებაზე დარიცხული დღგ-ის ჩათვლას.
საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-6 ნაწილის გათვალისწინებით, დაკორექტირდა დღგ-ის ჩასათვლელი თანხები.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლზე და 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-6 ნაწილზე.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ კომპანიის ძირითადი საქმიანობაა ფინანსური მომსახურება, კერძოდ, სესხების ელექტრონულად გაცემა. ამასთან, შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივანმა იჯარით აღებული ფართის გარკვეული ნაწილი ქვეიჯარით გადასცა მესამე კომპანიას. აღნიშნული ოპერაციის ფარგლებში კომპანია იჯარით აღებული და გაცემული ფართების პროპორციულად ახორციელებს გადახდილ საიჯარო თანხებზე და მასთან დაკავშირებულ მომსახურებაზე დარიცხული დღგ-ის ჩათვლას.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან საიჯარო ფართი გამოიყენება ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოს მიერ დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების კორექტირება განხორციელდა მართლზომიერად, ხოლო საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოწმების აქტზე დართული გაანგარიშების ცხრილების მიხედვით, კომპანიას შეუმცირდა 2017 წელს ჩათვლილი დღგ 1 995 ლარით და ასევე 2018 წლის იანვარი-მაისის თვეებში ჩათვლილი დღგ-ის თანხები, ჯამში 6 959 ლარი.
ამ ნაწილში დარიცხვა განხორციელდა სრულიად უსაფუძვლოდ, ვინაიდან კომპანიას ზუსტად ჰქონდა გამიჯნული საიჯარო ფართის რა ნაწილს იყენებდა ფინანსური მომსახურებისთვის და რა ნაწილს - ქვეიჯარით გასაცემად. ქვეიჯარით გაცემული ფართი წარმოადგენს დამოუკიდებელ, იზოლირებულ სართულებს, რომლებიც იმყოფება ქვემოიჯარის განკარგულებაში. აღსანიშნავია ისიც, რომ მოცემულ ფართზე საკუთრების უფლება საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულია დამოუკიდებლად და მას მინიჭებული აქვს ინდივიდუალური საკადასტრო კოდი.
შესაბამისად, ყველა გარემოება ადასტურებს, რომ კომპანიას გამიჯნული ჰქონდა ძირითადი საშუალების იმ ნაწილის იჯარაზე გადახდილი დღგ, რომელსაც იყენებდა ჩათვლის უფლების მქონე ოპერაციაში (ქვეიჯარით გაცემა). ამგვარად, განხორციელებული დარიცხვები მოკლებულია სამართლებრივ საფუძვლებს და ექვემდებარება გაუქმებას.

დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია არის საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში მომსახურების გაწევა.
ამავე კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-6 ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით თუ საქონელი ან მომსახურება ერთდროულად გამოიყენება ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ:
ა) დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა გაიანგარიშება საანგარიშო პერიოდში საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის მიხედვით;
ბ) ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის დაზუსტება ხდება მიმდინარე საგადასახადო წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის მიხედვით.
შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ კომპანიამ იჯარით აღებული ფართის ნაწილი ქვეიჯარით გადასცა მესამე პირს. ასევე, დადგენილია და სადავო არ არის, რომ მომჩივნის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს სესხების გაცემა.
მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, გამიჯნულია ფართის რა ნაწილი გაიცემოდა ქვეიჯარით, ქვეიჯარით გაცემული ფართი წარმოადგენს დამოუკიდებელ სართულებს და მინიჭებული აქვს ცალკე საკადასტრო კოდი.
აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, გამოწერილია ერთი ანგარიშ-ფაქტურა მთლიანი ფართის იჯარაზე, სადაც არ არის გამიჯნული საიჯარო ფართის იმ ნაწილის იჯარის ღირებულება, რომელიც მომჩივანს გაცემული აქვს ქვეიჯარით. მომჩივნის ძირითადი საქმიანობის გათვალისწინებით ჩაითვალა, რომ შეძენილი მომსახურება ერთდროულად გამოყენებულია ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში, ხოლო აღნიშნულიდან შეუძლებელია იმის გამიჯვნა ღირებულების რა ნაწილია მიკუთვნებული ქვეიჯარით გაცემული ფართის იჯარისთვის.
აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ჩასათვლელი დღგ-ის კორექტირება განხორციელებულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.